上市公司審計委托人問題及其改進

　　【摘要】現行獨立審計中審計委托人身份模糊甚至發生了變異。注冊會計師處于依從的地位，嚴重影響了會計師的獨立性。因此，有必要對現有的審計關系進行優化，重新設計審計委托權。在目前的情況下，由證監會下設審計委員會委托審計模式較為可行。隨著公司治理結構的完善，將來可采用公司獨立董事組成的審計委員會委托審計模式。
　　【關鍵詞】審計委托人；獨立性；委托方式
　　
　　基于受托經濟責任，在上市公司(被審計人)、注冊會計師(審計人)、股東(審計委托人)之間形成了一種審計關系。隨著公司經營活動的日益復雜化、股權分散性和流動性的增強，審計關系中委托人身份變得十分模糊，甚至發生了明顯的變異。從20世紀90年代至今。我國上市公司一系列財務造假案件的發生與會計師接受被審計人委托有著直接的關系。因此，本文擬對上市公司審計委托人問題的產生以及對審計獨立性的影響進行分析并提出相應的解決途徑，希望對變革我國上市公司注冊會計師審計委托方式有所啟示。
　　
　　一、上市公司審計委托人問矗的產生
　　
　　上市公司審計委托權實際上就是在上市公司中究竟誰有委托會計師事務所對公司財務情況進行審計的權力。由于審計是應公司內部所有權與經營權分離后的要求而產生的。它所服務的并不是公司整體，而是公司內部需要審計監督功能的特定主體，即公司股東。因此真正的委托人應該是公司股東。英國以及英聯邦各國的公司法一直要求由股東大會聘任注冊會計師，也體現了這--A。
　　現代企業的所有權越來越分散。并且不斷地流動著。致使股東委托人具有很大的流動性。這樣管理公司的真正權力就掌握在作為受托方的經理層手里。對于公司的經營內幕，真正的經營業績和未來的發展前景，經理層和投資人之間產生嚴重的信息不對稱。這樣的公司制度，已顛倒了委托人(所有者)和受托人(經營者)之間的權責關系，對傳統的代理理論產生了巨大的沖擊。另一方面，審計信息的需求者呈多元化狀態，上市公司的審計信息不僅是為了滿足所有者的需要。還妻兼顧債權人、潛在投資者、政府相關部門等利害關系人的需要。理論上他們都可以作為審計委托人，這一現象的存在導致審計委托人身份模糊，而且力量被分散和稀釋。
　　從委托代理關系的角度來看，審計委托人和被審計人形成了第一委托代理關系，審計委托人與審計人則構成了第二委托代理關系。可見，審計人和被審計人共同處于代理人的位置，他們之間并不存在利益沖突，甚至從某種意義上來說他們存在著共同利益因而容易產生共謀。從作為民事合同的審計業務約定書來看，由于公司法僅要求公司聘請會計師進行財務報表審計，在審計約定書上簽字的是公司，對會計師的聘任或解聘起決定作用的是公司管理層，盡管從法定審計的目的上看他們本來是會計師進行審計監督的對象。在這種情況下，委托人與被審計人具有合一的傾向，審計的“實際委托人”虛位，破壞了審計中三方有序的平衡關系。
　　因此，在信息不對稱下。委托代理契約中局外人之間的自利行為無疑包括管理層可能實施的各種經營舞弊行為。被審計人成為審計委托人這一委托方式的結果是，如果被聘請的會計師嚴格按章辦事，實事求是，客觀公正，就有可能被解聘，丟失客戶。
　　
　　二、審計關系中委托人問題對審計獨立性的影響
　　
　　理想的獨立審計關系是審計獨立性的基本保證，也是審計市場得以有效運行的基礎。在眾多影響審計獨立性的因素中，審計關系人問題是一個非常重要的因素。
　　審計獨立性的重要一點就是要保證經濟上的獨立，會計師事務所的收入來源是客戶，我國目前對審計收費沒有明確的標準和制度，只是實行政府指導價，會計師的審計收費標準由各級地方政府制定。與其他國家相比明顯偏低；另外，審計行業客觀上是一個競爭激烈的行業。會計師事務所能否競爭到較多的客戶，關系到其生存和發展。據2007年證監會提供的資料顯示，我國具有證券、期貨相關業務許可證的會計師事務所有73家。數量較多，而在美、英、日、德等幾乎所有證券市場發達國家，上市公司審計業務都是由極少數幾家巨型會計師事務所控制。當前，我國審計市場存在眾多規模較小、技術力量薄弱、質量控制及自律機制不健全的事務所，這些中小事務所往往違反市場規則，支付傭金，低價攬客，有的甚至為了獲取不正當經濟利益置客戶的信用度不顧，冒險承攬業務。一旦被審計單位財務出問題，會計師事務所很可能因害怕失去客戶而出具虛假的審計報告。因此，在審計關系中委托人和被審計人合二為一的狀況，使注冊會計師在審計關系中處于明顯的被動地位，破壞了注冊會計師的獨立性，不僅直接降低了審計價值，也給投資者的權益和資本市場的穩定運作，乃至注冊會計師行業的發展造成了嚴重的危害。
　　
　　三、改革上市公司審計委托方式的途徑
　　
　　在現有的審計模式下，要想徹底解決注冊會計師的審計獨立性問題，保障債權人、投資者、潛在投資者的利益是非常困難的。優化獨立審計關系是會計師必將面臨的出路，也是獨立審計行業發展至今的必然要求。優化所需達到的根本目標應該是切斷審計人與經營者的密切聯系，尤其是二者之間的經濟利益關系。因此，這就需要有一個介于經營者和審計人之間的中介組織成為審計委托人，讓審計人真正實現雙向獨立。
　　(一)獨立董事組成的審計委員會委托審計模式
　　獨立董事組成的審計委員會委托審計模式是由獨立董事組成的審計委員會作為獨立的第四方，在會計師與企業管理當局之間形成隔離帶。具體而言，公司必須在董事會中設立審計委員會，其成員全部由獨立董事構成且至少有一位財務專家，該委員會主要履行選聘和解除外部會計師的職能，可以和外部會計師討論內部控制、審計計劃、審計結果等事項，并直接決定會計師的審計報酬及其支付形式，被聘用的會計師定期向審計委員會報告并對其負責。
　　審計委員會制度作為公司治理結構中一種重要的制度安排最早出現在美國，該制度在西方國家早已是一個比較成熟的概念。我國從2002年起逐步出臺相關規定，建立和推行該制度。其職責和其他國家審計委員會有相近之處，即提議聘請或更換外部審計機構；監督公司的內部審計制度及其實施；負責內部審計與外部審計之間的溝通；審核公司的財務信息及其披露；審查公司的內部控制制度。概言之，審計委員會主要職責是監督、溝通和評價。其中監督的職責主要是加強對上市公司會計信息的監督，提高對注冊會計師審計的獨立性，提高財務信息披露的質量。
　　審計委員會制度在我國僅有幾年的發展時間，雖然在上市公司中設立已經比較普遍，但還是屬于形式設立層面，發揮的作用有限。獨立董事有效開展工作的前提是具備相應的獨立性，目前我國上市公司獨立董事主要由政府主管部門、董事會或董事長聘任，同時獨立董事的任免權掌握在公司高層管理人員手中，從而失去實質的獨立性；另一方面獨立董事的津貼正在不斷被刷新。近日，國元證券公告再次提高獨立董事津貼60％，從原來每年10萬元(含稅)調整為16萬元，將獨立董事問題再次推至焦點位置。因為，國人有言：“吃人嘴短，拿人手軟”，獨董是從上市公司領取津貼(盡管上市公司的錢也是社會公眾的錢)，從上市公司拿的錢越來越多，他們是否還能站在獨立的立場上說話?對于獨立董事目前的履職情況，多數中小投資者認為，獨董在上市公司董事會中發揮的監督、決策作用相當有限。
　　目前，獨立董事在上市公司中的作用尚未得到有效發揮，從而也使得審計委員會無法有效地履行其監管職責。因此，筆者以為在上市公司中獨立董事尚不夠獨立的情況下，由審計委員會任命和指派會計師，確保審計的獨立性條件尚不成熟。將來隨著我國相關法律制度的健全，在公司獨立董事制度比較完善的情況下可適用該委托模式。
　　(二)證監會下設審計委員會委托審計模式
　　針對實質上的管理層聘用注冊會計師和獨立董事組成的審計委員會在我國上市公司整體環境中履行監管職責非常有限的現狀。可以考慮證監會委托審計模式。具體的做法為在證券監管部門下設立專門的審計委員會，其成員包括財政部、中注協、國資委等方面的專業人士，代表社會公眾行使對會計師的選聘權和監督權。審計委員會通過公開招投標的方式確定中標事務所，然后由審計委員會、上市公司和中標事務所三方簽訂審計委托協議，這種制度是引進證監會作為審計委托關系中獨立的第四方，將上市公司的審計委托權從上市公司轉移到證監會下設的審計委員會行使，審計委員會在充分考慮會計師事務所執業質量、執業能力和執業記錄等因素的基礎上，采用公開招標的方式，決定審計人的聘用。上市公司每年將審計費用上繳證監會，證監會根據審計工作實際情況直接向會計師事務所支付審計報酬，從而實現審計人與上市公司管理當局之間的真正獨立。
　　在證監會委托審計模式下要注意的問題：一是會計師事務所的選擇。為了避免尋租行為及逆向選擇風險，委員會應采用公開招標的形式。在招投標機制的設計中，對投標人數量和質量的控制十分重要，這就要求在招投標開始之前，對投標人的資格進行嚴格的限制和預審，剔除不合格的投標人，將參與投標的事務所的數量控制在合理的范圍之內，提高投標者間的競爭質量。根據參與投標的會計師事務所的投標額、實力與規模，確定信譽良好、收費合理、具有專業勝任能力的會計師事務所作為中標人。同時，為了避免被審計單位以支付非審計服務費用的名義向會計師事務所支付審計費用，影響注冊會計師的獨立性，要將那些為被審計單位提供管理咨詢、稅收籌劃等非審計業務的會計師事務所排除在外。避免事務所與管理者相互勾結。以保證會計師事務所與被審計單位實質上和形式上的獨立性。二是信息溝通問題。注冊會計師或是負責該項業務的會計師事務所直接向證監會負責，必須向證監會定時提交報告說明審計中存在的問題以便證監會掌握情況及時處理。
　　筆者認為在目前的情況下，由證監會下設審計委員會委托審計模式是較為理想的。首先，證監會是制定相關制度，采取相關行政措施以維護證券市場健康運行的權威機構。所有上市公司包括會計師事務所都要受到證監會的監督，如果上市公司的審計由證監會來負責安排會計師事務所，那么這將有效地隔離注冊會計師與被審計單位而保證其獨立性。其次。我國證券市場建立時間不長，目前我國的上市公司數量并不是很多。由證監會對上市公司的財務報表審計進行嚴格監管是必要的也是可行的。再次，由于通過公開招投標的方式確定中標事務所，證監會可通過制定相關規定，提高上市公司審計市場的準入門檻，依靠市場機制促使事務所進行合并和聯合，實現寡占型的審計市場結構，可促進我國會計師事務所做大做