論現階段注冊會計師行業的發展

　　【摘要】當前注冊會計師行業發展處于前所未有的大好時機。政府應當對若干影響注冊會計師行業發展的重要問題給予重視，并作出合理決策：合理確定其對注冊會計師行業監管的邊界；抓好經濟信息的話語權；全面看待行業發展過程中出現的種種商業化問題；事務所的合并和競爭應當由其自發產生；應當破除國際所質量更高的迷信，消除國際所和國內所的差別待遇，從而促進行業良好發展。
　　【關鍵詞】注冊會計師；政府監管；會計師事務所
　　
　　2009年10月，國務院辦公廳轉發財政部《關于加快發展我國注冊會計師行業若干意見的通知》，這一通知被注冊會計師業內人士普遍視為迎來“注冊會計師行業發展的春天”。行業的健康發展需要良好的政府監管環境，政府監管的范圍、目標、定位將直接影響行業發展的前景。當前我國注冊會計師行業正處于大好發展時機，抓住機遇，直面競爭，是注冊會計師行業不可回避的歷史使命，在這個過程中，政府如何在促進行業發展的同時給予行業適度監管，這是一個迫切而且重要的問題。
　　
　　一、政府監管邊界的確定
　　
　　對于任何一個行業而言，政府監管部門主要從以下幾點把握自身的監管行為：行業資格準入、執業活動過程和結果。跳出具體監管范圍，站在整個社會的角度看待政府監管的使命便是：作為公眾利益的代言人，引導、監督、管理注冊會計師行業，使其可持續地健康發展。由此推導出政府監管的目標是對行業發展的戰略進行整體規劃。這里的規劃并不是從業人員數量、事務所總量、業務收入總額等等具體量化指標，而是政府基于其可控因素。對于行業前景的規劃。在這一規劃過程中，不可避免出現的一個重要問題是，合理界定政府監管的對象、范圍。明確政府和市場的關系、政府監管和行業自律的關系。從國際范圍來看，政府和市場的關系問題因各國環境不同而有著較大的差異；從歷史上看，政府和市場的界限一直是處于或此消彼張，或相互融合的狀態。各種改革措施實際上是調整政府和市場的界限問題，而實際的效果如何，只能由事實回答。某項改革措施的開始實施到初見效果，不僅有著時滯問題，還有著信息傳遞的問題。因此，準確地預見改革措施的成本和收益非常復雜。盡管如此。在這一過程中。政府主管部門應當積極學習各國經驗。掌握本國實際情況，根據行業發展戰略規劃，宏觀調控行業發展。政府監管和行業自律的關系也并非是將行業監管權做簡單劃分，形成你多我少的情況；界定兩者問題在于明確各自角色定位和行為目標。通常認為，政府監管(或者獨立監管機構)相對于行業自律而言，前者更多代表了公眾利益。前者可以通過對行業協會的監管實現對行業的“再監管”，從而避免行業自律潛在的片面性和自利性。
　　
　　二、政府應當掌掘經濟信息話語權
　　
　　目前，中國經濟發展步入快車道，已經引起了全球矚目，在這種情況下，政府掌握經濟信息的話語權是非常重要的。
　　(一)中國目前主要經濟改革領域，通常也是政府主導的改革領域
　　對這些領域所釋放的商業機會的爭奪，不可避免地導致國內事務所(以下簡稱：國內所)與國際四大會計師事務所(以下簡稱：四大所)的競爭。由于四大所普遍與中國政府保持良好的關系，深諳在中國環境“經營之道”，甚至比國內所更會處理各方面的關系，另一方面，受到國際所品牌、規模、資金等影響，政府也多愿意信賴國際所。因此，在審計市場競爭中國際所勝出概率更大。這種情況是不利于國內行業的發展，由此也會產生一些負面影響。對于主管政府而言，需要思考以下問題：如何平等的看待、對待國際所和國內所；如何提供平等的競爭機會：如何平衡好國內所和國際所的發展。
　　(二)隨著經濟發展，中國市場國際化趨勢越來越明顯，會計市場也必然成為全球重要的會計市場之一
　　筆者認為，經濟信息話語權包括會計準則、審計準則、會計師事務所、評估事務所、信息披露規則等綜合因素構成。這一話語權應當掌握在中國政府和中國會計師事務所手中。國際化是全球趨勢，即使國內市場廣闊，四大所也沒有必要覆蓋整個國內會計服務市場，政府應對某些經濟領域做出限制。比如涉及國家經濟命脈的銀行、金融領域等時，起碼應該有國內所的參與。否則，中國的會計市場將被外資的會計師事務所全面覆蓋，其后果是使得政府在作決策時陷入被動。這點應當引起政府的高度關注。政府主管部門應當齊心協力，對行業發展進行有效的規劃。把握住經濟信息控制權的底線。必要時果斷限制國際所的介入，或者提高警覺度，為國內所提供更多的參與機會。
　　(三)加快本土所的進步步伐
　　在中國，會計師事務所2007年、2008年的百強排名中，位居前列的一直都是四大所。國內所難以與其并肩齊驅。國內所在規模上落后于四大所，但是并不代表審計質量上一定遠遠落后于四大所。目前，本土所已經在加快學習外資所的運作模式，培養人才?，F在有些項目本土所確實不能單獨接下來，比如四大國有銀行上市這樣的項目，但要是政府出面。采用本土所與外資所項目合作的方式，這樣對提升本土所的國際專業經驗是很有幫助的。
　　
　　三、全面認識行業發展中的商業化現象
　　
　　當前，行業發展中出現的商業化現象非常普遍，具體表現為事務所以企業經營的理念進行運作，如低價攬客、惡性競爭等。對于事務所而言，這種企業化經營的理念和獨立性是完全背離的，這一點雖然人所共知，但卻沒有什么良策解決。筆者認為，對于這個問題應當全面地認識。首先，這是中國會計師事務所在原始積累過程中不可避免的現象。其次，從整個國際情況來看，國際四大會計師事務所——代表行業最高執業水準的跨國會計公司。他們的行為表明：他們也在以企業化經營理念運作。甚至可以這樣認為，正是這種企業化的運作模式直接推動了事務所規模的擴張、業務的擴展、行業的發展。最后，從整個行業發展歷史來看，行業發展史實際上就是企業化經營理念日占上風的歷史，當然，這里面還有著其它影響因素。因此。面對這些問題，沒有必要認為這些僅僅是中國才特有的，這是全球面臨的行業問題，只是在中國有著獨特的表現形式。我們需要做的是分析影響或者導致這種情況產生的真實原因，哪些是歷史遺留問題，可以通過時間來解決：哪些是政府監管不到位問題，需要提高監管力度和處罰程度；哪些是非政府因素導致，或者非財政部門導致。只有對這些問題進行深入分析。才能夠在政府本身的力量范圍內提出有效的解決方案和監管政策。
　　
　　四、事務所合并和競爭問題
　　
　　事務所的合并和競爭通常與審計市場競爭結構相關。贊同政府應當介入的理由包括：政府掌握著行業準入權，相應也掌握了審計市場會計師事務所的參與總量，例如事務所的家數、規模構成等、審計市場的競爭結構，包括完全競爭、壟斷競爭等。參與總量是形成審計市場競爭結構的基礎。政府應當根據自身的監管目標，調整規范事務所的合并和競爭行為。不贊同政府介入的理由包括：市場總量是市場競爭結果，屬于市場行為，事務所的合并和競爭是事務所自身的市場行為，只要事務所愿意，它們之間的合并和競爭無需政府過問。
　　現有的理論研究主要關注于事務所之間的競爭、事務所規模和審計師的任期如何影響獨立性，從而進一步影響審計質量。上述競爭、規模和任期等都會直接受到合并的影響。但是，這些研究結論均尚未達成一致。因此。我們很難從理論研究的成果得出合并對于市場競爭結構的影響，也很難回答政府是否應當介入事務所的合并和競爭。
　　與合并和競爭問題相關的是事務所規模和審計質量的關系。由于審計質量很難觀測和衡量，研究者只能采取“迂回”方式進行研究。由于各個研究者對審計質量的替代指標定義不同，從而形成了不同的研究結論。因此，目前并沒有明確的證據表明四大所等大型會計師事務所與其它事務所的審計質量存在差異。
　　但是，在政府的監管實踐中，政府對于事務所合并和競爭并非處于真空狀態。美國審計市場事務所之間的合并和競爭研究結果認為：美國審計市場的集中度越來越高，從而使得大型公眾公司選擇余地越來越小；合并與審計價格、審計質量和審計獨立性之間難以建立直接聯系；小型會計公司進入頂級行列面臨一系列巨大障礙。可見，在美國這樣一個市場經濟高度發達的國家中，國際大型會計公司之間的合并同樣令政府主管部門感到緊張。GOA(2003)為了確定合并是否會對市場競爭造成任何負面影響而采用了很多評估方法，根據評估結果確定政府是否應當制止合并。我們認為。這一研究成果可以借鑒到我國的審計市場中。第一，理論研究與監管實踐應當有所區別：政府不是游離于市場之外進行監管。如果某種市場行為可能會有損市場的公平競爭，政府應當修正、阻止這種行為的發生。第二，加入WTO后，我們承認自身是具有市場經濟地位的國家，那么政府的職能也應隨之相應改變，需要采用多種非行政的監管手段達到監管目標。
　　
　　五、破除對國際所的迷信
　　
　　2004年財政部重點課題“注冊會計師執業環境研究”課題組就我國審計環境問題在陜西、上海、深圳、青海等地展開了實地調研。調研中發現，國內所對于四大所在中國市場的執業質量普遍感到“不容樂觀”。“他們的膽子更大，我們不敢做的，他們很快就出具標準無保留意見了”?！八麄冏龅牡赘逡灿胁簧偈杪┲?，如果放在我們這里，根本無法通過審核，而他們卻已經出具了報告。”
　　對國際四大會計師事務所的審計質量問題，學術界也有研究結果。劉峰教授{2002)認為，在中國審計市場當前較低的法律風險環境下，四大所執業質量堪憂。劉明輝教授(2003)對中國審計市場集中度和審計質量關系進行的研究結果表明：四大所在中國審計市場的執業質量并不比國內所高。東南亞金融危機后，聯合國在提交的《會計在東亞金融危機中的作用》報告中指出，四大所未能采用較高質量的審計準則，而是根據當地較低的法律風險環境，采用了簡化的審計程序，從而未能發現企業中存在的問題。
　　的確，四大所在客戶規模、業務范圍、員工素質、研發能力、市場占有率等方面具有國內所無法逾越的差距。因此，長期以來，四大所的審計質量一直被認為是行業的最高水平。其審計質量應當高于國內所質量。而來自現實反饋意見以及國內外研究表明，四大所的審計質量并不盡如人意，盲目地迷信四大所不利于順利開展監管工作，更不利于中國審計市場的健康發展。筆者希望政府監管部門能夠直面四大所。做到對國內所、國際所的監管一視同