新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則初探

慕洪英

（黑龍江省農(nóng)墾建三江分局鴨綠河農(nóng)場財(cái)務(wù)科，黑龍江 建三江 156300）

在資產(chǎn)計(jì)價(jià)與收益計(jì)量方面新準(zhǔn)則再次引入“公允價(jià)值”概念，賦予企業(yè)的“自由裁量權(quán)”越來越大。比如T公司在某項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換過程中，換出的A資產(chǎn)賬面價(jià)為1000萬元，公允價(jià)值為1500萬元，換入的B資產(chǎn)公允價(jià)值為1800萬元，雙方協(xié)商的補(bǔ)價(jià)為300萬元，則T公司將同時(shí)確認(rèn)1800萬的新資產(chǎn)增加及500萬資產(chǎn)處置損益。較老準(zhǔn)則而言資產(chǎn)與收益同增了500萬元，這對于國內(nèi)資本市場的繁榮以及與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同無疑是有裨益的。另外，對于主營業(yè)務(wù)收益不足而具有較多儲備高估值資產(chǎn)的企業(yè)而言，那則是實(shí)現(xiàn)扭虧增盈的捷徑了（因此預(yù)計(jì)在2007年度會(huì)再次面臨退市風(fēng)險(xiǎn)的公司會(huì)減少）。

對“公允價(jià)值”概念進(jìn)行政策限制的主要因素是“同一控制”概念，理論依據(jù)是關(guān)聯(lián)交易一般缺乏公允性，即準(zhǔn)則所表述的“沒有合理的商業(yè)理由”。但“同一控制”可以限制虧損或微利公司的當(dāng)期非經(jīng)常性盈利行為，卻又給正常公司打開了未來利益輸入的方便之門，所隱含的潛在收益依然是巨大的。舉例，若Y公司目前營運(yùn)狀況良好，而其與集團(tuán)公司通過債務(wù)重組獲得一項(xiàng)優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，債權(quán)總額為3000萬，而新資產(chǎn)的公允價(jià)值為4000萬，因?yàn)槭峭豢刂疲匀园?000萬作為新資產(chǎn)的入賬價(jià)值，今后在向非關(guān)聯(lián)方處置該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)則將取得豐厚的收益。由此財(cái)務(wù)工作在今后企業(yè)發(fā)展過程中的中長期規(guī)劃作用可見一斑。

結(jié)合新政因素及業(yè)務(wù)環(huán)境，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中部分準(zhǔn)則未來可能對信托公司（固有業(yè)務(wù)）不會(huì)或基本不適用。如《投資性房地產(chǎn)》、《債務(wù)重組》、《建造合同》、《借款費(fèi)用》等。《新政》限制信托公司對非自用房地產(chǎn)的持有；《新政》要求將非金融類投資的投資全部限期清理；《新政》對公司舉債在形式上僅限于同業(yè)拆入及短期回購形式，金額上僅能以凈資產(chǎn)的20%為上限等等。

由非同一控制方所發(fā)動(dòng)的外部并購活動(dòng)而導(dǎo)致的會(huì)計(jì)處理問題相當(dāng)復(fù)雜，其中資產(chǎn)組、商譽(yù)（專營權(quán)）的數(shù)據(jù)分?jǐn)傊档糜懻摗１娝苤恍┨厥鈳平?jīng)營的企業(yè)是有無形價(jià)值的，但無形價(jià)值是否就一定是無形資產(chǎn)，這個(gè)問題值得討論。比如信托公司的金融許可證，在非同一控制方發(fā)動(dòng)高溢價(jià)并購一家信托公司之時(shí)，即會(huì)存在這類問題，究竟是將高溢價(jià)（公允價(jià)值）全部算為初始投資成本，還是將此再做一細(xì)分，將其中商譽(yù)及專營權(quán)等因素予以單列。按照現(xiàn)行準(zhǔn)則是“購買方在購買日應(yīng)當(dāng)對合并成本進(jìn)行分配，凡合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額確認(rèn)為商譽(yù)，反之則確認(rèn)為當(dāng)期收益”。我個(gè)人認(rèn)為這樣處理雖是比較妥當(dāng)?shù)模P(guān)鍵問題在于當(dāng)中的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值如何估算，這將直接決定商譽(yù)或收益的數(shù)值。另外，商譽(yù)的期末資產(chǎn)減值測試是個(gè)相當(dāng)繁瑣的問題，通常還要結(jié)合資產(chǎn)組進(jìn)行，而每項(xiàng)股權(quán)投資即可是認(rèn)定為一個(gè)能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)組。再有，既然商譽(yù)可以單列，那么專營權(quán)價(jià)值是否也可以單列，兩者不應(yīng)簡單地混為一談。

由穩(wěn)健性原則所引發(fā)的一些會(huì)計(jì)處理的思考。如信托公司日常信托報(bào)酬及財(cái)務(wù)管理費(fèi)收入的計(jì)量問題；大量持有交易性金融資產(chǎn)企業(yè)的期末計(jì)量問題；對各類資產(chǎn)進(jìn)行減值測試的會(huì)計(jì)計(jì)量問題；由同一控制方所發(fā)動(dòng)的溢價(jià)并購活動(dòng)相關(guān)的會(huì)計(jì)處理問題等。信托公司目前確認(rèn)信托報(bào)酬（財(cái)務(wù)顧問費(fèi)）的方式繁多，有遵循收付實(shí)現(xiàn)制的，有對信托報(bào)酬執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制而對財(cái)務(wù)顧問費(fèi)采取收付實(shí)現(xiàn)制的，也有平時(shí)均不予以確認(rèn)待項(xiàng)目清算時(shí)一并予以確認(rèn)的。我個(gè)人認(rèn)為第二種方式比較符合信托業(yè)的實(shí)際情況，體現(xiàn)了“主要風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移”這一收入確認(rèn)的重要判定標(biāo)準(zhǔn)。第一種確認(rèn)方式在企業(yè)經(jīng)營發(fā)生重大轉(zhuǎn)型時(shí)對當(dāng)期業(yè)績會(huì)無法支撐。第三種確認(rèn)方式通常容易造成企業(yè)價(jià)值低估。另外，收入確認(rèn)方式的不統(tǒng)一，也不太利于行內(nèi)的交流與協(xié)同。

對于大量持有交易性金融資產(chǎn)的企業(yè)而言，由于交易性金融資產(chǎn)應(yīng)以公允價(jià)作為計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，則很有可能出現(xiàn)多家大量持有交易性金融資產(chǎn)的公司之間的利益合縱，互相持股，互相提價(jià)，則財(cái)務(wù)報(bào)表的當(dāng)期業(yè)績出現(xiàn)粉飾或舞弊的可能性較大。另外交易性金融資產(chǎn)所帶來的“可供分配利潤”一列通常是個(gè)假象（老準(zhǔn)則曾一度作為浮動(dòng)盈虧處理），其缺乏現(xiàn)金流的支撐，實(shí)際處置時(shí)尚可能有較多的變化。

談到資產(chǎn)減值測試的問題，新準(zhǔn)則較老準(zhǔn)則而言更進(jìn)一步明確了以下內(nèi)容:因企業(yè)合并而形成的商譽(yù)及使用壽命不確定的無形資產(chǎn)至少應(yīng)當(dāng)在年度終了進(jìn)行減值測試；進(jìn)一步明確了可收回金額的計(jì)算方法；第一次引入了資產(chǎn)組的概念并強(qiáng)調(diào)了其在資產(chǎn)減值測試過程中的重要性；進(jìn)一步明確了未來現(xiàn)金流量的估算方法；第一次明確了資產(chǎn)組、總部資產(chǎn)及商譽(yù)的測試程序以及第一次明確資產(chǎn)減值一旦發(fā)生即不得轉(zhuǎn)回的要求。結(jié)合信托公司的實(shí)際情況，我個(gè)人判斷資產(chǎn)減值可能更多地會(huì)發(fā)生在貸款和投資領(lǐng)域，其余資產(chǎn)因?yàn)椤缎抡返膶ｉT要求相對會(huì)少些。傳統(tǒng)對貸款類資產(chǎn)基本采用五級分類方式，這次新準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值過程中引入了“單項(xiàng)金額重大”這一操作性概念，一般達(dá)到這一標(biāo)準(zhǔn)，則在資產(chǎn)減值的判斷過程中應(yīng)充分引起管理層的重視，應(yīng)要求操作部門對該項(xiàng)資產(chǎn)提供更多地信息和資料。其余未達(dá)到這一標(biāo)準(zhǔn)的資產(chǎn)則仍可按照五級分類的會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行簡單分類測試。至于股權(quán)類投資的減值測試，因?yàn)橐院髮⒏嗟丶性诮鹑陬愅顿Y領(lǐng)域，短期投資可直接通過交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值損益變動(dòng)反映其損益變動(dòng)情況，而對于中長期投資恐怕通過估算未來現(xiàn)金流量來估算投資的減值情況是在所難免的。

再談到同一控制方發(fā)動(dòng)的溢價(jià)并購活動(dòng)，頗有些意思。如X集團(tuán)向其控股子公司Z企業(yè)出售其對U公司100%的股權(quán)，U公司賬面凈資產(chǎn)2000萬，而估值與公允交易價(jià)格均為3000萬，由于是同一控制方進(jìn)行的交易，所以按照準(zhǔn)則要求“合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始成本。長期股權(quán)投資的初始成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，不足則調(diào)整留存收益”。 據(jù)此，Z企業(yè)在支付3000萬交易對價(jià)的基礎(chǔ)上，將僅能確認(rèn)2000萬的股權(quán)資產(chǎn)，其余1000萬將由資本公積或留存收益來承擔(dān)。如果該3000萬股權(quán)資產(chǎn)確為一項(xiàng)可在未來持續(xù)供應(yīng)可觀利潤與現(xiàn)金流的資產(chǎn)，則如此處理絕對對Z企業(yè)未來的凈資產(chǎn)收益率、市凈率等指標(biāo)的計(jì)算有優(yōu)化作用，但對每股凈資產(chǎn)指標(biāo)的計(jì)算有鈍化作用。

新準(zhǔn)則中一些會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)政策的選用與判定需要更多依賴企業(yè)決策層和管理層的氣魄與智慧。新準(zhǔn)則在未來現(xiàn)金流量的估算（數(shù)據(jù)需由其批準(zhǔn)、期限需由其酌定）、在金融性資產(chǎn)持有目的的初始分類以及各類資產(chǎn)計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的選用等方面都與管理層的審慎決策休戚相關(guān)。隨著對新準(zhǔn)則的深入了解，相信各位同行能對一些政策優(yōu)勢有較準(zhǔn)確的把握和良好的運(yùn)用，能在新的企業(yè)經(jīng)營中發(fā)揮更重要的參謀作用。

[1]張玉華.淺議新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對企業(yè)的影響[J].福建教育學(xué)院學(xué)報(bào)，2009-04-25.

[2]倪巍.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行對我國上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量影響研究[J].華北電力大學(xué)（河北），2008-12-15.

[3]侯斯銘.A公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理探討[J].大連理工大學(xué)，2007-11-15.

[4]高蕾.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施對上市公司綜合財(cái)務(wù)狀況的影響研究[D].沈陽工業(yè)大學(xué)，2007-12-17.