施工企業如何應對新營業稅暫行條例的實施

蘭學寶

（中油吉林化建工程有限公司，吉林 吉林 132021）

《中華人民共和國營業稅暫行條例》（下稱暫行條例）和《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》（下稱實施細則）于2009年1月1日實施到現在，得到了多方面的積極評價，很多企業也進行了認真研究，但在執行過程中，難免仍存在一些與新規定不相符合的地方。本文從工作實踐角度結合新法的變化出發，與讀者共同探討施工企業如何應對新法的實施。

1 扣繳義務人的變化

新《實施細則》第五條第二款規定：納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業額。

與原規定相比，主要有以下三點變化：一是適用主體由“建筑業的總承包人”調整為“納稅人”；二是將扣除適用范圍由“工程分包或者轉包”調整為“建筑工程分包”，對轉包業務不再允許扣除，這一點與建筑法規定相一致；三是根據建筑行業有關“嚴禁個人承攬分包工程業務”等規定，將扣除對象由“他人”調整為“其他單位”，對分包給個人的也不得扣除分包價款。

從上述變化中可以看出，新規定中，施工企業總承包人代扣代繳分包人的營業稅不再是強制性規定，分包單位可以自行在勞務發生地交納營業稅。但在實際操作中，稅務征管機構為了便于稅款的收繳工作，也有要求委托建設方或總包方代扣代繳總包或分包方稅款。

需要強調的是，新規定中關于差額納稅只能適用于有分包業務總包方，對于其他企業再分包業務取得的收入不適用。因為《中華人民共和國建筑法》規定，只有建筑工程總承包人才可以將工程承包給其他具有相應資質條件的分包單位，禁止分包單位將其承包的工程再分包。因此，事實上只有總承包人才有可能差額納稅，分包單位如果再分包不僅違法，而且要全額納稅。

差額納稅情況下，總包方發票的開具成了較受關注的問題。如何開具發票更合理？新規定中用一個“合法有效憑證”的概念來解決這一問題。

根據新《實施細則》規定，建筑業合法有效憑證是指：支付給境內單位或者個人的款項，且該單位或者個人發生的行為屬于營業稅或者增值稅征收范圍的，以該單位或者個人開具的發票為合法有效憑證；支付給境外單位或者個人的款項，以該單位或者個人的簽收單據為合法有效憑證，稅務機關對簽收單據有疑義的，可以要求其提供境外公證機構的確認證明。

針對這一變化，企業應在學會經營過程中進行相應的納稅籌劃。

施工企業在施工過程中的會發生各種支出，如人工、材料、機械租賃等，進行適應籌劃，可以達到節稅的目的。比如，施工機械的租賃支出，如按租賃方式由機械租賃方開具租賃發票入項目成本，企業應交營業稅沒有改變，同時機械租賃公司承擔的5%營業稅，也轉嫁到施工企業承擔；如果能找到一家具體相應資質的單位采用場地平整、設備基礎等帶一定工程量的分包方式來進行，分包的稅率3%，可抵減施工企業的應交營業稅，起到了降低成本的效果。

2 營業額構成的變化

根據《實施細則》第十六條規定：除本細則第七條規定外，納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。

上述規定與原規定比，主要有兩點變化：一是適用范圍由原先“建筑、修繕、裝飾工程作業”調整為“建筑業勞務（不含裝飾勞務）”；二是對工程所用原材料、其他物資和動力無論由建設單位提供還是由納稅人提供，均應并入營業額繳納營業稅，但有一項除外，就是設備價款，納稅人自己購買用于工程的設備，應并入營業額繳納營業稅，但如果是建設方提供的設備的價款，則不并入營業額繳納營業稅。

針對《實施細則》的規定，施工企業在簽訂工程建設合同的時候，要對合同價款中設備價款進行籌劃，在簽訂合同前與建設方協商，合同價款不包含設備價款部分，如果合同已經簽訂的，也可以通過一個第三方合同約定由建設方提供設備，這樣可以節省相當于設備價款3.3%的營業稅、城建稅和教育費附加，對于總承包方而言，可以節省采購支出和資金占用風險，提高項目利潤率幫，對建設方來說可以節省投資。

3 納稅義務發生時間發生變化

根據《實施細則》第二十五條規定：納稅人提供建筑業或者租賃業勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。這與過去根據財務制度確認收入時間作為納稅義務的時間有本質區別。

由于稅收征管的強制性，施工企業的操作空間也只能限制在原材料、動力等成本的供應方式的轉變方面了，可與建議方協議由其提供上述成本的支出。

4 總分支機構納稅主體及范圍的變化

新《暫行條例》及《實施細則》實施后，總機構向分支機構進行成本和費用的轉賬，將收到限制。

新《實施細則》第十條對“有營業稅納稅義務的單位”的規定為“發生應稅行為并收取貨幣、貨物或者其他經濟利益的單位，但不包括單位依法不需要辦理稅務登記的內設機構”。

施工企業情況較復雜，總公司下屬單位辦理稅務登記的情況很難避免，如存在憑借外出經營活動證明在外地12個月連續經營超過180天按規定需要辦理臨時稅務登記的項目部。對于這樣的內設機構來說，費用的分攤要涉及營業稅的問題了。

新規定的執行，從客觀上來說，要求各單位對內設的機構的設置進行一個質的改變，對施工企業來說更是如此。對內設機構存在稅務登記的，如無必要，要及時辦理注銷手續；如有必要辦理稅務登記，相關業務盡量由內設機構辦理；必須由總公司辦理的業務，由總公司辦理后，不再對內設機構進行轉賬收取或進行任何形式的管理費分攤，對內設機構的收入、利潤等類似的考核，分兩部分進行，總公司記錄一部分，內設機構財務賬面記錄一部分。

5 部分混合銷售行為及兼營行為未分別核算征稅原則的變化

新《實施細則》第七條規定，對提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的行為等混合銷售行為，應當分別核算應稅勞務的營業額和貨物的銷售額，未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅勞務的營業額。同時第八條規定，納稅人兼營應稅行為和貨物或者非應稅勞務的，未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅行為營業額。這改變過去混合銷售行為或征增值稅或征營業稅的處理原則。

施工企業提供建筑業勞務并同時銷售自產貨物時，注意應當取得建設行政部門批準的建筑業施工資質，并且在簽訂建設工程施工合同中單獨注明建筑業勞務價款，這樣對納稅人提供建筑業勞務取得的收入繳納營業稅，不繳納增值稅。對銷售自產貨物繳納增值稅，不繳納營業稅。

兼營行為的范圍由過去的“兼營應稅勞務與貨物或非應稅勞務”調整為“兼營應稅行為和貨物或者非應稅勞務”。這樣首先解決了過去因納稅人兼營行為劃分不清楚必須全部征收增值稅的合理性問題；其次還防止了納稅人利用營業稅稅負與增值稅稅負差異的情況，主觀故意不清楚劃分，以達到少納稅款的目的。

6 申報納稅期限的變化

新《暫行條例》第十五條規定：納稅人以1個月或者1個季度為一個納稅期的，自期滿之日起15日內申報納稅；以5日、10日或者15日為一個納稅期的，自期滿之日起5日內預繳稅款，于次月1日起15日內申報納稅并結清上月應納稅款。

新規定與舊條例相比，納稅申報期限進行了延長，這樣就給納稅人提供了充足的申報準備和資金準備。

新《暫行條例》及《實施細則》，對于施工企業而言，存在較多變數，對施工企業的經營管理提出了新的更高的要求。企業在經營過程中，既要要依法納稅，但也要合理、合法地避稅，前提是要對新營業稅相關規定及其他相關稅收法規的充分理解和全面掌握?？茖W合理的稅收籌劃，方可確保企業的經濟利益不必要流失，使企業的資源達到最優組合，并直接帶來企業經濟效益的增長。

[1]李彬.新營業稅管理辦法的變化及對施工企業的影響[J].商業會計，2007-10-10.