會計報表審計的實現方式與合并報表審計及操作

[摘 要]會計報表審計程序包括內部控制程序、符合性測試程序、實質性測試程序。內部控制程序的實現方式，要通過結構要素、業務循環、賬項控制了解內部控制。合并會計報表審計，應制訂審計計劃、實施審計程序、編制審計報告。

[關鍵詞]會計報表;審計;實現程序;實現方式;操作

[中圖分類號]D922 [文獻標識碼]A [文章編號]1005-6432(2010)18-0072-02

會計報表審計程序按其目的不同可分為內部控制程序、符合性測試程序和實質性測試程序。由于每一種審計程序均可采用不同的方式來組織實施，因此，為完成各類審計程序所采用的不同方式之間的不同組合就形成了不同的審計程序模式。從合并會計報表審計來看，在規范其審計程序與方法等方面還存在著諸多難點，我國合并會計報表審計的實務操作還處在探索階段，應進行深入探討。

1 會計報表審計程序及其實現方式

1.1 內部控制程序及其實現方式

在會計報表審計中，審計人員為了確認會計報表可能發生的潛在重要錯報的種類，核定影響重要錯報風險的因素，應設計了解被審計單位內部控制的審計程序，有三種方式可供選擇。一是通過結構要素了解內部控制。二是通過業務循環了解內部控制。三是通過賬項控制了解內部控制。三種方式各有特點:第一種方式不僅對被審計單位內部控制了解比較充分，而且能將對被審計單位的固有風險與控制風險的初步評價相結合。第二種方式能使審計人員的注意力集中在各業務循環的關鍵控制點上，提高審計程序的效率，也便于審計人員在以后的審計程序中按不同的業務循環采取不同的審計策略。這種方式對控制程序了解得比較充分，而對控制環境、會計系統則容易忽略。第三種方式由于是圍繞會計報表中每一項目所包含的會計認定了解被審計單位內部控制的設計狀況，這種方式相對來講比較簡單明了，易于操作。但由于內部控制中許多控制點會同時涉及若干會計報表項目，這種方式容易引起工作重復、效率低下等問題。

1.2 符合性測試程序及其實現方式

符合性測試是在了解內部控制程序之后的可供選擇的程序。審計人員在了解內部控制后，只對那些準備信賴的內部控制執行符合性測試，并且只有當信賴內部控制而減少的實質性測試的工作量大于符合性測試的工作量時，符合性測試才是必要和經濟的。

審計人員在執行符合性測試程序時，按交易種類的有關控制進行符合性測試，即按照業務循環組織符合性測試工作，一般被稱為“符合性測試的業務循環法”;按照有關賬項及其相關的控制安排符合性測試，即按照會計報表中每一項目涉及的相關控制點進行符合性測試，一般被稱為“符合性測試的分項法”。

符合性測試采取哪一種方式應該由了解內部控制的不同方式來決定。如果采用第一種方式，由于控制環境、會計系統一般是針對整個企業而很少直接涉及某一具體的會計認定，所以對這兩個要素的了解測試，一般是把它們作為兩個系統來進行，而對于控制程序，符合性測試的方法則取決于審計人員對其了解和描述的方式。至于了解內部控制的第二、第三種方式，符合性測試的方式應該與之相匹配，即:如果對內部控制按業務循環了解，則符合性測試也應按業務循環來組織實施;如果對內部控制按賬項控制了解，則符合性測試也應該按“分項法”來組織實施。

1.3 實質性測試程序及其實現方式

實質性測試又稱數據真實性測試。這種測試主要是通過對會計報表所反映的交易、事項的檢查來判斷會計報表所提供的信息是否真實、公允。實質性測試程序既可按業務循環“分塊”來組織進行，也可按會計報表項目“分項”來組織進行。實質性測試如果是按業務循環“分塊”來組織進行亦被稱為“實質性測試的業務循環法”。實質性測試程序如果是按照會計報表項目“分項”來組織進行，這種方法也被叫做“實質性測試的分項法”。

實質性測試的兩種方式也各有特點:實質性測試按業務循環組織進行的優點是，便于審計人員的合理分工，將特定業務循環所涉及的會計報表項目分配給一個或數個審計人員，使其能夠對不同會計報表項目進行交叉復核，可提高審計的效率與效果;而實質性測試按分項法組織進行，與多數被審計單位賬戶設置體系及會計表格相吻合，所以具有操作方便的優點，但這種方式容易割裂經濟業務的內在聯系，而這些不同的、有聯系的會計項目的審計，在實質性測試的方式下往往由不同的審計人員來完成。

2 合并會計報表審計計劃的制訂和審計程序的實施

2.1 制訂審計計劃

在制訂審計計劃時，應當對合并會計報表編制的相關事項進行調查，與客戶進行溝通。主要包括:合并會計報表的編制范圍;集團內公司間的股權關系;集團內公司交易的頻率、性質及規模;母公司和子公司會計核算組織形式和會計政策;母公司和子公司適用的相關財務會計法規;子公司的行業性質及特殊的會計政策和稅收政策;其他重要事項。合并會計報表的合并范圍是指母公司應將其直接控制、間接控制、直接和間接控制。共同控制以及達到實質上控制的所有境內外子公司都應納入合并范圍。但已關停并轉或已宣告破產等子公司可以不納入合并范圍。集團內公司股權關系是指集團內公司之間直接控制關系、間接控制關系、直接和間接控制關系以及共同控制關系，尤其應注意的是集團內公司之間是否存在交叉控股、托管、承包等關系。如果存在，編制合并會計報表時應作特殊考慮。集團內公司之間交易的頻率、性質及規模將會影響合并抵消分錄的調整。另外，在編制合并會計報表時，母公司應統一母、子公司會計政策。如果政策不一致時，母公司應對子公司政策作相應合理的調整，以利于合并會計報表的編制。在制訂審計計劃時，應重點考慮:審計范圍、重點會計問題及重點審計領域、審計風險及重要性水平的評估、公司的審計策略、審計小組的組成和人員分工及其組織協調等因素。

2.2 實施審計程序

在實施合并會計報表審計程序時，應當根據獨立審計準則的要求，審查合并會計報表的合并范圍是否符合有關規定，并在審計合并范圍內的母公司和子公司個別會計報表基礎上，對被審計單位的合并工作底稿、抵消分錄和其他合并資料進行重點審計。在審計策略上可以結合采用分析性復核的方法進行。另外，注冊會計師應當對被審計單位合并范圍的披露情況進行審計，內容包括納入合并范圍的子公司和未納入合并范圍的子公司的相關信息披露，以及合并范圍的變動及其影響是否適當地披露。除了對信息披露進行審計外，注冊會計師還應關注編制合并會計報表時母、子公司的會計報表決算口、會計期間和會計政策的一致性以及母公司對子公司長期股權投資核算方法等。當然，在對上述問題實施審計程序的同時，還應考慮到集團內公司之間的重大交易和未實現損益的抵消情況及其影響是否消除、合并會計報表中的少數股東權益和少數股東損益披露情況、子公司利潤分配對合并損益的影響，以及對合并會計報表產生影響的其他重大問題的披露，應當采用適當的審計程序對上述問題進行審計。