會計準則制定的規則導向與原則導向淺析

[摘 要]新會計準則立足國情、趨同國際，在市場經濟中發揮著越來越重要的作用。會計準則制定的基礎有規則導向和原則導向之分。兩種不同的制定導向，產生的會計準則也有所不同。本文辨析兩種不同的基礎導向，并加以具體分析，認為會計準則制定要立足于國情，與本國的國情相適應。

[關鍵詞] 會計準則;規則導向;原則導向

doi : 10 . 3969 /j . issn . 1673 - 0194 . 2010. 20. 004

[中圖分類號]F233 [文獻標識碼]A [文章編號]1673 - 0194(2010)20- 0011- 02

目前，國際上會計準則制定的基礎主要有兩種:一是規則導向(Rule-orientated)，其典型代表是美國會計準則;二是原則導向(Principle-orientated)，其典型代表是國際財務報告準則。美國的會計制度一直被公認為是全世界最健全、最有效的會計制度。然而安然事件等一連串的會計丑聞使得美國會計制度受到多方批評，說明雖然美國會計制度仍然是世界上最好的，但這并不意味著它沒有缺陷。2002年7月，美國總統布什簽署了《薩班斯-奧克斯利法案》，重新檢討美國財務會計準則的基礎及其有效性。自此，以“規則”為導向的美國會計準則與以“原則”為導向的國際會計準則形成了鮮明對比，原則導向和規則導向之爭由此而起。

一、規則導向與原則導向的概念辨析

原則的基本含義是“開始、起源、基礎”，是規則之外的概括性的準則，是指可以作為規則的基礎或本源的綜合性、穩定性原理和準則。規則是規定具體權利和具體后果的準則。兩者的關系可以歸納為:原則是規則的規則，是進行規則推理的權威出發點;規則是原則針對不同情況的具體化。原則在判斷事物時其結論比較模糊，同時也比較靈活，需要權衡不同的原則才能得出正確的結論。規則在判斷事物時比較絕對，要么是，要么不是，符合規定的條件就要按這種方法和程序進行處理，否則就不能用這種處理方法和程序。

原則導向會計準則與規則導向會計準則是原則和規則關系在會計準則制定中的具體應用。規則導向會計準則由詳細具體的規則組成，包含具體的標準、例外和操作指南;除了給出某一對象或交易、事項的會計處理、財務報告所必須遵循的原則外，還力圖考慮原則適用的所有可能情況，并將這些情況下對原則的運用具體化為可操作的規則，較多地對適用范圍做出限制。原則導向會計準則主要由若干基本原則組成，以原則為基礎并附有較少的解釋、例外和執行指南;更多地注重會計處理時經濟交易或事項的實質，較少對適用范圍做出限制，給予會計人員更大的會計方法選擇空間，適用性更廣。

規則導向有如下特征:(1)太多的界限檢驗;(2) 包含較多例外事項、解釋和執行指南。而原則導向正好相反:(1)只有較少的例外事項;(2)準則的解釋和指南相應減少，運用職業判斷的機會有所增加。

二、規則導向與原則導向的具體比較

由規則導向制定準則的優點在于比較嚴密、完備，可操作性強，需要較少的職業判斷;缺點是過于具體，難免存在遺漏，易為報表編制者等相關團體所規避，重形式輕實質。原則導向的優缺點則恰好相反。

國際上對于一套高質量的會計準則應具備的特征有以下比較統一的意見:(1)應清晰和易于理解，其所闡述的會計原則必須具有可操作性和一致性;(2)應建立在能反映交易事項經濟實質的會計概念和原則的基礎之上;(3)應能生成簡潔透明的與決策相關的會計信息;(4)必須遵循成本效益原則，確保實施會計準則的效益大于成本;(5)應具有一定的前瞻性和穩定性。

據此比較規則導向和原則導向會計準則的優劣，具體結果見表1。

三、我國會計準則的現實選擇

2006年2月15日我國財政部頒布了《企業會計準則》，包括1項基本準則和38項具體準則，在新準則公布之后又陸續出臺了準則的應用指南和解釋公告。新會計準則體系立足于我國實際情況和會計準則國際趨同的潮流，堅持“以原則導向為基礎，以規則導向為補充”，形成了一套具有中國特色的會計理論體系。

1.立足國情，形成了一套具有中國特色的會計理論體系

新會計準則在吸收、借鑒先進的會計理論、方法時，保持自身的特色。內容和方法中有許多科學的、適宜的，是其他國家所沒有的。例如，在關聯方認定方面，如果按照國際會計準則的規定，則所有國有的企業由于受國家控制，因此應當屬于關聯方，但是考慮到我國國有企業的絕大部分業務都并非關聯方交易，所以企業會計準則并未規定兩個企業僅僅因為是國有企業就構成關聯方交易。另外在企業合并、資產減值的沖回等方面并沒有完全照搬國際會計準則的規定，而是考慮到我國的國情而采取了不同的處理方法。這些具有中國特色的規定，使《企業會計準則》成為一套具有中國特色的會計理論體系。

2.以原則導向為基礎

以規則導向為基礎的會計準則過于僵化，以致會計人員無法把握經濟活動的實質，而在原則主導下的會計信息將更接近經濟事件的內在本質。這是因為經濟事件多種多樣，無法用規則描述全部的事項，而只能用原則概括事件的共同特征。另外，事物的發展導致了規則的滯后性，要使準則跟上經濟的發展步伐，就只能用原則去加以前瞻性的概括。新會計準則體系堅持以原則導向為基礎符合經濟發展的需要，順應歷史的發展潮流。

3.以規則導向為補充

在新準則公布之后又陸續出臺了企業會計準則的應用指南和解釋公告，用以指導會計實踐工作的開展;另外還成立了緊急問題小組，以應對準則應用中的特殊情況。以規則為補充是因為:我國仍處于經濟轉型時期，市場經濟還處于初級階段，資本市場尚未成熟，證券市場還不完善，市場監管體系還未建立起來，因此整個大環境尚不足以支持完全以原則為基礎的會計準則的順暢運行。同時，我國會計從業者的素質普遍較低，進行專業性判斷的水平還有待提高，如果不在應用指南中對概括性的原則輔以必要的規則解釋，執行的困難與偏差就會較大。

綜上所述，規則導向與原則導向作為一對矛盾統一體，有它們各自的優劣，也有相互補充和促進的一面，不能人為地把它們分隔開，單純采用哪一種導向都不是理想結局。新會計準則實施以來，在社會經濟生活中發揮著越來越重要的作用。會計準則的制定無論選用原則導向還是規則導向或是兩者兼用，必須既結合本國的實際情況，又對會計準則的發展趨勢予以積極關注和研究，與時俱進，從而形成一套具有本國特色的、適應經濟發展的的會計理論體系。

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