淺析公允價值計量模式在我國的應用

摘要：我國于2006年2月15日頒布的新會計準則中廣泛涉及了公允價值計量的運用。本文在回顧公允價值會計在我國發展歷程的基礎上，簡單介紹了公允價值在我國新會計準則中的運用，并重點從公允價值的可靠性、可操作性和運用公允價值的成本等方面分析了公允價值在我國新會計準則運用中產生的問題，并提出了相關建議。

關鍵詞：公允價值 可靠性 可操作性

我國于2006年2月15日頒布的新會計準則涉及了公允價值計量的運用。公允價值計量模式在我國的廣泛運用對我國會計的國際趨同、企業參與國際競爭等具有積極的意義。而公允價值在應用過程中還存在著問題。因此，就我國公允價值會計發展歷程。簡單介紹公允價值在我國新會計準則中的運用，并重點從公允價值的可靠性、可操作性和運用公允價值的成本等方面分析公允價值在我國新會計準則運用中產生的問題，結合公允價值運用的經濟環境等因素，從加強公允價值的理論研究等方面提出完善公允價值在我國運用的建議。

一、公允價值在我國運用的歷程

公允價值在主要經歷了三個階段：即1998年至2000年是公允價值的提倡階段。第一階段從1998年頒布的《企業會計準則——債務重組》開始，同年頒布的《企業會計準則——投資》和1999年頒布的《企業會計準則——非貨幣性交易》對公允價值都有直接的運用。2001年到2005年是公允價值的回避階段。2001年1月財政部在發布和修訂的八項會計準則以及新頒布的《企業會計制度中》中，對于有關經濟業務的處理中明確要求回避公允價值。2006年2月，新會計準則的出臺標志著我國進人了重新引入公允價值階段。《企業會計準則——基本準則》重新把公允價值計量模式引入我國會計體系，

二、公允價值在新會計準則中的運用

(一)基本準則對公允價值的要求

新修訂的《企業會計準則——基本準則》把公允價值列為除歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值外的計量屬性之一。同時，基本準則第四十二條還對在公允價值計量屬性下資產和負債的計量金額進行了規定。認為公允價值計量屬性為在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。在基本準則的指導下，公允價值廣泛應用于資產和負債的初始計量和后續計量中，

(二)公允價值在非貨幣性資產交換準則中的運用

《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》規定，非貨幣性資產交換具有商業實質，且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量時，應當以公允價值作為換入資產的計量基礎，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損。換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確認換人資產成本的基礎，除非有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠。如果上述兩個條件不能同時滿足，則仍以換出資產的賬面價值作為換入成本，不確定損益。

(三)公允價值在債務重組準則中的運用

《企業會計準則第12號——債務重組》重新引入了公允價值。該準則規定，就債權債務雙方而言，無論采用何種重組方式，重組債務都是以公允價值計量的：以現金還債時，債務的公允價值是現金金額：以非現金資產還債時，非現金資產的公允價值是債務的公允價值：以發行權益性證券還債時，權益性證券的公允價值是債務的公允價值：以修改其他債務條件進行債務重組時，重組后債務以資本市場利率作為折現率折成的現值就是債務的公允價值。

(四)公允價值在非同一控制下企業合并中的運用

非同一控制下的企業合并是指不存在一方或多方控制的情況下，一個企業購買另一個或多個企業股權或凈資產的行為。《企業會計準則第20號——企業合并》規定，對于非同一控制下的企業合并應采用公允價值。該準劃第十二條規定：“購買方在購買日對作為企業合并對價付出的資產、發生或承擔的負債應當按照公允價值計量。公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。”第十四條也規定了對被購買方各項可辨認資產負債及或有負債按公允價值確認的條件。

三、公允價值計量在我國新會計準則運用中存在的問題

(一)公允價值計量的可靠性問題，

可靠性問題是公允價值運用面臨的最大難題。在我國，公允價值可靠性問題主要是指由于資本市場發展不完善、會計監督體系發展不健全和誠信缺失等原因而導致難以取得真正公平的市場價格。首先，由于我國外匯市場尚未完全開放、產權清晰問題以及一些要素市場發育尚不成熟，充分競爭的資本市場尚不能完全形成，使公平的市場價格很難形成，即使形成也難以獲取。其次，盡管我國的企業都接受工商、稅務、國家審計部門及民間審計機構的檢查，但由于這些監督不定時、不全面、不規范，事實上造成了較多企業的漏檢。我國現有的會計監督體系尚不健全，這使得公允價值的可靠性很難得到保證。最后，由于我國正處于經濟轉型時期，新的適應市場經濟環境的誠信體系尚未建立，這使得會計誠信普遍較差，企業的會計造假現象還有存在，公允價值的可靠性同樣難以得到保證。

(二)公允價值計量的可操作性問題

公允價值金額的確定是一大難點。首先，盡管新會計準則中規定了公允價值的確定方法，但是，有許多會計要素很難在實際中找到可參考的交易價格，增加了公允價值計量的操作難度。其次。公允價值計量屬性是動態計量屬性，每一個會計期間都要對全部資產和負債進行重新計量，需要專門的評估人員確定資產和負債的公允價值外，還需對資產和負債進行全面調整和賬務處理。最后，公允價值計量與核算相對復雜，在應用中對技術和人才方面都提出了更高要求。

(三)公允價值計量的成本問題

公允價值的實施成本包括信息收集、專業估價、審計等費用。一般來說，公允價值計量的實施成本主要受可靠性要求和公允價值信息取得的難易程度兩個因素的影響。可靠性程度要求高、公允價值信息較難取得，實施成本就會較高；相反則較低。目前，由于我國市場化程度不是很高，企業大多數資產、負債項目無法直接取自活躍市場上的公開標價，通常只有通過資產評估的方式才可獲取能得到廣泛認可的公允價值，這無疑會提高公允價值計量的實施成本。

(四)公允價值計量的稅收監管問題

國家稅收與財務會計的服務目的不同，財務會計目的是提供真實、相關的會計信息，而稅法從組織財政收入的角度出發，強調確定性原則、歷史成本原則、權責發生制和收付實現制相結合原則。因此，公允價值的應手會使得稅法和會計在對經濟業務的計量上產生的差異。公允價值變動計入當期損益，相關的資產仍然存在，并未終止確認，也沒有相應的現金流入。但由于增加了本年利潤后，可能引起所得稅和利潤分配等原因的現金流出，對企業的現金流產生了不利影響。因此。稅務監管部門應意識到，企業在運用新準則過程中有可能采用稅務籌劃。

四、公允價值在我國運用的建議

(一)健全公允價值計量準則

公允價值計量的有效實施需要一個完善的公允價值理論體系作為基礎。2007年實施的新企業會計準則中對公允價值計量屬性給出了初步定義及使用方法，但是，由于我國目前公允價值理論研究的缺失，無法建立完善的公允價值計量準則，對公允價值確認、計量的要求各個具體準則之間存在差異，增加了公認會計原則的復雜性。在目前的準則體系下，公允價值計景很難真正與國際接軌，加強公允價值的理論研究。建立公允價值計量準則已經成為當務之急。

(二)完善公允價值運用的市場條件

公允價值運用的一個前提條件是充分競爭的活躍市場，而市場化水平不高正是公允價值計量的困難之一。市場內交易的對象具有同質性，可隨時找到自愿交易的買方和賣方，市場價格是公開的。就目前我國的市場環境而言，急需完善資本市場，擴大債券市場、票據市場、外匯市場、黃金等貴金屬市場，建立充分競爭的生產要素交易市場尤其是房地產市場和金融工具交易市場。只有加快市場經濟的發展，促進完善的生產要素市場、資本市場和商品市場的建立，才能更好的確定商品成本和市價，從而獲得商品公允價值的信息。

(三)提高會計人員素質

公允價值的估價需要依靠專門會計人員的職業判斷，因此。提高會計人員的素質是獲取準確公允價值的有效途徑。首先，加強職業道德教育，消除操縱利潤的主觀動機。強化法制教育，會計人員按會計制度和相關準則處理業務。同時，切實加強誠信建設，樹立務實求真的職業操守。其次，加強業務培訓及時更新和掌握新的會計處理方法和程序，提高對交易和事項的確認、計量、報告等復雜事務的判斷處理能力，減少會計信息的行為性失真和對公允價值判斷的偏差。

(四)加強外部審計監督

在公允價值會計下，會計信息具有很大主觀性，為了防范會計人員隨意操縱會計數據提供虛假信息，加強審計工作力度是必不可少的。由于我國公允價值確認、計量的相關理論并不完善，這給公允價值審計準則的執行帶來一定難度。因此，為確保公允價值的有效實施，應完善外部審計的相關規定。加強外部審計的監督力度。