商譽會計處理方法的國際比較

摘要 本文闡述了商譽會計理論的現有模式，對商譽會計處理方法進行了國際比較，并對各國傾向于采用購買法確認與計量商譽、采用減損測試對其進行日后處理進行了原因分析。

關鍵詞 商譽 購買法 減損測試

商譽作為企業的一項特殊經濟資源，雖然不具有實物形態，但卻對企業的現實收益與未來發展均產生重要影響。對商譽的研究由來已久，但其進入會計理論與實務研究領域并作為一個專門的研究對象，則是在20世紀20年代以后。1922年，美國著名會計學家W.A.佩頓教授在其名著《會計理論一兼論公司會計的一些特殊問題》一書中提出“從最廣義的角度理解，商譽指的是未來超額收益的估計價值。”1965年，美國華盛頓州立大學埃爾登·S·亨德里克森教授在其所著的《會計理論》一書中，專門討論了有關商譽性質與核算方面的理論問題。這些會計理論為各國商譽會計處理方法的制定指引了方向。

1 商譽會計理論的現有模式

1.1確認與計量模式

1.1.1購買法

美國會計原則委員會第16號(APBI6)意見書對購買法作出以下解釋：“以一家公司收購另一家公司的形式，對企業合并進行會計處理。收購公司按取得成本記錄所取得資產減去所承擔負債，取得成本和所取得的有形資產及可辨認無形資產的公允價值，減去負債的差額，記作商譽。”國際會計準則第22號(IAS22)指出：“采用購買法核算購買企業的原則類似于核算購買其他資產的原則。”

基于以上認識，企業合并商譽應該采用與傳統會計處理相一致的方法，即按照交易成本來記錄其購買行為。由于企業合并是經過討價還價的公平交易的結果，因此對于取得的凈資產，應以公允價值來記錄其價值。如果購買總成本超過所取得的凈資產的公允價值，超過部分則確認為商譽，反映在合并資產負債表上。

1.1.2股權集合法

對于不能認定為企業收購情況的控股聯合方式，通常以股權集合法進行會計處理。國際會計準則第22號(1AS22)指出：“參與合并的股東簽訂一項本質上平等的協議，共同控制其全部或實際上全部的凈資產和經營權。此外，參與合并的企業的管理層共同管理合并后的實體，其結果是參與合并的企業的股東共同分擔和分享合并后實體的風險和收益。這種企業合并應作為權益集合核算。”該準則還指出：“采用股權集合法使得合并后的企業的會計處理，好似各個企業仍象過去一樣繼續經營，盡管企業現在已被共同擁有和管理。”

基于以上認識，在股權集合法下，企業聯合取得的資產和負債以賬面價值為基礎記錄，合并日之前的留存收益(盈余公積和未分配利潤；全部結轉到合并后的企業，不確認外購商譽。

1.2攤銷模式

1.2.1系統攤銷法

它主張將外購商譽記錄為一項資產，并在一定年限內予以攤銷。國際上一般都采用直線法進行攤銷，也有一些準則(例如IASC)允許采用加速攤銷的方法。

支持該方法的主要理由有：首先，外購商譽是一項無形資產，出于一致性原則，它應該采用同其他無形資產一致的會計處理方法，即系統攤銷法。其次，與專利權、商標權等無形資產不同的是：商譽沒有確定的受益年限。持該觀點的人認為，縱觀一般企業的歷史，商譽并不能永久存在，它只能在有限的年限內發揮作用，因此應該對其做出估計，并進行系統攤銷。不能以有效年限不確定作為不予攤銷的理由，因為會計估計是廣泛存在的。再次，商譽在有效年限內為企業賺取超額盈利，根據配比原則，應將其價值(即成本)逐漸攤銷，與收益相配比。

最后，外購商譽進入購買方以后，逐漸融化為買方的自創商譽，它自身逐漸消亡，因此應該逐漸攤銷其價值。

1.2.2減損測試法

它要求將商譽確認為一項永久性資產，不再進行系統攤銷，而是每年定期進行價值減損測試。其具體的測試步驟為：當報告單元(它通常是編制經營計劃和衡量收益以評價管理業績的最低層次)的商譽的公允價值低于其賬面價值時，表明商譽已發生了減值，應用兩步減值測試法確定可能存在的減值：第一步，比較報告單元的公允價值與包括商譽在內的賬面價值，確定潛在減損。如果報告單元的公允價值大于其賬面價值，商譽沒有減損，可以不再進行第二步測試，否則必須進行第二步測試。第二步，比較商譽的內含公允價值和賬面價值，并將商譽賬面價值超過其內含公允價值的差額確認為減值損失。其中，商譽的內含公允價值等于報告單元公允價值減去報告單元可辨認凈資產的公允價值。確認的損失不應當超過商譽的賬面價值。確認減值損失后，調整后的賬面價值將作為其新的計價基礎。

采用此種方法的理由將在本文第四部分詳細闡述。

2 商譽會計處理的國際比較

2.1商譽定義的比較

國際會計準則IAS22“企業合并”規定：商譽是指交易發生時，購買成本超過企業在所購買可辨認資產和負債的公允價值中的股權份額的部分。1ASC在1998年發布的第38號國際會計準則(1AS38)《無形資產》中明確指出：“無形資產的定義要求無形資產是可辨認的，以便與商譽能清楚地區分開來。”由此可以看出，IASC規定的無形資產不包括商譽。

在美國財務會計準則委員會(FASB)頒布的第141號財務會計準則(SFAS141)《企業合并》中，商譽被定義為：“購買企業支付的購買成本超過獲得的資產與承擔的負債的凈額的差額。確認為商譽的金額包括不符合SFAS141規定的應確認為其他資產的無形資產。”可見美國的無形資產包括商譽。

英國會計準則委員會(ASC)頒布的第22號標準會計慣例公告(sSAP22)《商譽會計，將商譽定義為：“商譽是企業的整體價值與企業可分離凈資產公允價值總額之差”。1997年改組后的ASB頒布的第10號財務報告準則(FRS10)《商譽和無形資產》取代了SSAP22，它將無形資產定義為“企業通過監管或法定權利所控制的、沒有實物形態、但可以辨認的非貨幣性長期資產，包括特許權、專利權、著作權、商標等。”可見，英國的無形資產不包括商譽。

我國的《企業會計準則一無形資產》將商譽定義為“企業獲得超額盈利的能力”。財政部于2001年正式發布的《企業會計準則一無形資產》指出：“不可辨認無形資產是指商譽。”由此可以看出，我國的無形資產包括商譽。

可見，美國、英國和IASC都是從剩余價值觀的角度未定義商譽，我國則是從超額盈利觀的角度來定義商譽的。

2.2商譽確認和計量的比較

國際會計準則(IAS)規定：商譽應以購買成本超過購買企業在所購可辨認資產負債的公允價這種股權份額的部分為計量依據，作為資產進行確認。

第142號財務會計準則(sFAS142)規定：商譽應按收購成本超過可辨認資產減負債金額的總額的差額進行計量，同時應將商譽作為資產進行確認。商譽還應包括被購的不能可靠計量的可辨認的無形資產。

第22號標準會計慣例公告(sSAP22)認為外購商譽代表企業整體價值與可分辨單項凈資產公平價值之差異。外購商譽是企業收購形成的結果，只有外購商譽才在財務報表中予以確認、計量并報告。商譽的貨幣計價為對子公司的收購價減去收購日子公司凈資產的公平價值。當收購價大于凈資產的公平價值時，表現為正商譽反之則表現為負商譽。

我國“無形資產”準則規定，企業自創商譽不能加以確認。對于外購商譽的確認和計量在新準則20號“企業合并”準則中指出：非同一控制下的企業合并中，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽。

2.3商譽日后處理方法的比較

國際

國際會計準則第22號(IAS22)規定，商譽應在其使用年限內系統的攤銷。攤銷期限應反映對未來經濟利益與其流入企業的期間的最好估計。但商譽的使用年限從其初始確認起不應超過20年。攤銷方法應反映商譽產生的未來經濟利益與其被消耗的方式，應采用直線法進行攤銷，每期的攤銷額應確認為費用。如果商譽的使用超過了20年，則企業應對超過20年的期間攤銷的商譽進行減值測試，同時披露超限的理由。攤銷期限和攤銷方法至少應在每年末進行一次檢查，如果商譽的預期有用年限與以前的估計有重大不同，或商譽產生經濟利益的預期方式有重大變化，則攤銷期限、攤鋪方法應予相應改變。

2004年3月，國際財務報告準則IFRS3的頒布取代了IAS22，其中規定新的商譽處理方法是：對并購時產生的商譽不予攤硝，而應每年進行減值測試；商譽的余額由原來的每年攤銷變為每個報告日和每當有減值跡象時均應測試，減值的部分抵減商譽的賬面余額，并在相關期間確認減值損失。

美國

美國會計原則委員會第17號(APB17)規定：商譽應在經濟使用壽命內攤銷，攤銷期限不應多于40年，攤銷方法應采用直線法。

2001年7月，美國FASB發布第142號準則公告(sFA142)取代APB17，規定從2002年1月1日起使用減損測試法這種新方法。FASB要求采用報告單元商譽的公允價值和賬面價值孰高進行計量。SFAS142規定，如果報告單元的賬面價值超過其公允價值，超過部分應作為減值損失在報表中予以確認，但確認的減值損失不能超過商譽的賬面價值。對于已確認的商譽減值損失，不允許轉回，以免企業利用減值轉回來操縱利潤。(報告單元是指某一運營分部或低于運營分部的某一層級(指某一部門))。

英國

英國ASB于1984年頒布的第22號標準會計公告(sSAPZ2)，既允許將外購商譽立即沖減屬于業主權益的準備金，也允許將商譽資本化并在有效年限內系統攤銷。但是該公告規定，立即注銷法是“優選的”方法，而系統攤銷法則是“允許的”方法。

ASB于1990年公布了第47號征求意見稿，對SSAP22進行了修改。它規定：廢除立即注銷法，只允許采用攤銷法；攤銷法以直線法為主，也可以采用加速攤銷法；攤銷期一般不超過20年。

中國

我國新準則20號“企業合并”中規定，初始確認后的商譽，應當以其成本扣除累計減值損失的金額計量。即不再對商譽進行定期攤銷，而定期進行減值測試。

我國新準則8號“資產減值”準則規定：企業合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。商譽難以獨立于其他資產為企業單獨產生現金流量，應當結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試。準則規定商譽減值測試不得轉回。

從國際上來看，股權集合法的運用不具有普遍性，而且不確認商譽會極大地影響信息使用者的決策，應該采用購買法來確認并核算外購商譽或負商譽；自從2001年7月，美國FASB發布第142號準則公告(sFAS142)取代APB17，規定從2002年1日1日起使用減損測試法這種新方法開始，國際，英國、我國也都相繼采用了這種方法。以下將分別闡述其原因。

3 傾向于購買法的原因分析

3.1美國財務會計準則委員會(FASB)認為，盡管在某些企業合并中排除商譽是可能的，但卻不可能將所有的商譽排除在外。這是因為，在購買方以股票進行交易但沒有計量被交換物的全部價值時，商譽是可以排除的。然而，在現金交易的情況下，被交換物的全部價值是不能忽略的，全部的現金流出無論如何必須記錄。如果不確認商譽，要么記錄取得的其他資產，要么記錄一筆超額支出(此時又會發生損失)。所以，如果只排除利用股票進行的合并交易所產生的商譽，這將導致購買法的應用出現嚴重的不一致。

3.2FASB取消權益集合法的一個原因是，補償物的性質并不能決定所取得的凈資產的會計處理方法，在股票交易中排除商譽而在現金交易中記錄商譽將導致邏輯上的矛盾。換言之，這也將為權益集合法的部分應用留下余地，并遭受與權益集合法有關的相同缺陷的困擾。

另外，FASB也注意到，排除商譽也將導致在后期記錄未實現利得。例如，將一個花1億美元購買進來的公司(由于排除了4000萬美元商譽，購買時只記錄6000萬元)再以1億美元賣出去，就會報告4000萬美元的利得盡管只是收回了全部支出。即使只出售9000萬美元，將報告3000萬美元的利得，盡管事實是發生了1000萬元的損失。

4 商譽攤銷改為減值測試的理論依據及影響

4.1合并商譽減值測試的理論依據

4.1.1從資產的定義上理解

目前會計界對資產的定義歸納起來主要有兩種，即“經濟資源觀”和“未來經濟收益觀”，兩者都認同資產的本質是未來經濟利益，且資產是在過去的交易或事項中形成的，并為企業所擁有或控制。合并商譽完全符合這些要點，而且它帶來的收益是超額收益，理應理解為一項資產。從理論上來說，如果資產能給企業帶來的未來經濟利益發生了變化，我們就應該對該項資產進行重新估價。因此，在考慮穩健性原則而不確認資產增值的情況下，定期對合并商譽進行減值測試體現了合并商譽作為一項資產的性質，反映了它給企業創造未來超額收益的能力。

4.1.2從商譽的特性上理解

根據亨德里克森在《會計理論》一書中的闡述，商譽的一個性質是在企業合并時，可確認商譽的實際價值，但它與商譽產生過程中發生的成本無直接聯系，也就是說，合并商譽的初始計量基礎很難說是充分、可靠的。而且在合并后企業的存續期內，商譽不同于固定資產和無形資產，它并不在通常意義上的利潤生產過程中被消耗：它與企業未來收益的關系無章可循，未來受益期難以確定，使得對合并商譽的后續計量僅采用定期攤銷的方法將會因為缺乏有效的依據而造成計量結果的不準確。

4.1.3從商譽的本質上理解

商譽是在企業的經營過程中，許多復雜因素的共同作用下逐漸累積而成的，在這種累積的過程中，商譽的價值通過產品的銷售部分地得到了體現，這種體現具有隱蔽性。商譽要依附于企業這個載體才能存在，因而正常情況下，對商譽進行量化有一定量度，而企業并購給商譽價值的確認帶來了契機，但若將并購商譽按期攤鋪，無疑是否定了商譽的長期存在價值，也否認了商譽的長期超額收益能力，從而背離了商譽的本質屬性。正因為商譽具有不同于一般的無形資產的特點，所以商譽不應被攤銷。

同時，面對日益激烈的市場競爭環境，企業的經營面臨極大的挑戰，其未來收益充滿了不確定性。當不利因素的作用超過有利因素的作用時，商譽也會發生價值減損，因而要定期對商譽進行減值測試。這樣，才能提供更為有用的會計信息。

4.2合并商譽減值測試的影響

4.2.1縮小權益結合法和購買法的不同會計后果間的差異

目前對這兩種方法的使用是否只有不同經濟后果尚存在爭議，但是兩者的不同會計后果卻是顯而易見的。通常情況下會因為產生正商譽而大于合并后企業按賬面價值直接相加所得的價值，同時在合并過程中產生的商譽一直采用在后期攤銷的做法，無疑會減少合并后企業的凈收益。在兩者的共同作用下，采用購買法的企業合并后的利潤以及體現其盈利能力的指標值，自然會大大低于采用權益結合法的企業，由此使得這兩種方法產生了不同的會計后果。在改用減值測試后，采用購買法的企業合并后的資產價值會由于商譽的減值測試而降低，并要進行攤銷，因此不同合并方法對其利潤等指標產生的影響會減小，使兩種方法的不同會計后果間的差異縮小。

4.2.2能在一定程度上限制盈余管理行為

近幾年的年報顯示，資產減值準備的計提、轉回成為某些上市公司進行盈余管理的重要手段和上市公司調節利潤的法寶。商譽的減值測試似乎又為某些公司帶來了“利好消息”，充實了它們操縱利潤的工具箱，但事實并非如此。由于合并商譽是對企業未來超額盈利能力的估計，如果在超額盈利能力沒有下降的情況下，企業管理當局蓄意對商譽作減值處理，試圖通過此法調節利潤，就會在當期面臨股東對其經營能力與未來盈利能力的懷疑或者被市場發現其收購價值的危險。相反，如果因經營不善導致其未來超額盈利能力降低，管理當局卻不對商譽作減值處理，那么企業未來就會受到來自盈利能力指標的持續壓力，引起股東對管理當局能力的懷疑。

總之，商譽問題隨著經濟發展、科技進步而日趨重要。各國商譽慣例與各國具體經濟環境、學術界、職業界的觀念，他國慣例的影響相聯系。制訂商譽會計具體準則，一方面要參照國際慣例，認真比較借鑒，向國際慣例靠攏。另一方面，也應考慮到各國特定的經濟環境、

企業結構模式、國內國際企業購并方式、相關法律、法規，不同利益導向等多方面因素的綜合影響，使商譽會計具體準則既能與國際慣例較好地協調，又能在各國會計實務中表現出切實可行的操作性。

參考文獻：

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2 莊恒 趙敏莉 對合并商洽減值測試的思考財會月刊(綜合)2006，6

3 潘秀芹 商譽攤銷改為減值測試意義何在現代會計2006，3

4 曹曉雪 國際購并商譽會計處理方法、問題及啟示稅務與經濟2004，1