試論中國政府會計

摘 要:目前，中國政府實行的預算管理體系及其相應的預算會計，不僅不適應當前的實際情況，而且不利于政府職能的長期規范。通過分析中美政府會計存在的差別，提出了中國政府會計存在的問題及其相應的改進措施。

關鍵詞:政府會計;差別;改進措施

中圖分類號:F230文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2010)24-0083-02

一、中美政府會計存在的差別

1.范圍不同。政府會計以與政府相關的各項經濟活動為核算對象，主要包括以下三個方面:(1)政務活動，即政府向公民提供以下活動:保護生命和財產安全、公共工程、公園、娛樂、文化服務等;(2)商業活動，即政府舉辦各種公用事業、公共交通、機場、醫院等;(3)受托活動，即政府以受托人的身份為他人從事受托活動。在中國，政府會計尚未在正式文件中出現。嚴格地說，中國沒有政府會計，只有預算會計。現行的預算會計包括財政總預算會計、行政單位會計、事業單位會計，其核算對象是政府的預算活動，主要適用于財政總預算、各級行政單位、各類事業單位以及國庫、收入征解和基本建設撥款等業務。比較可以看出，美國政府會計比中國預算會計的的適用范圍要寬泛一些。中國預算會計不適用于國有企業，但美國政府會計除了適用于政府行政單位和非營利組織外，還適用于公立企業。

2.目標不同。美國政府會計準則委員會認為政府會計的目標是政府財務報告提供的信息應有助于使用者:(1)評價政府受托責任的履行情況;(2)作出經濟的、社會的、政治的決策。評價受托責任的履行情況是政府財務報告的最高目標，其他目標都必須與它相符合。目前，中國的預算會計規范沒有專門就會計目標問題作出闡述，但《財政總預算會計制度》中規定，總預算會計信息應當符合預算法的要求，適應國家宏觀經濟管理和上級財政部門及本級政府對財政管理的需要。《行政單位會計制度》、《事業單位會計制度》也有類似的表述。概括地講，中國預算會計主要是適應國家宏觀管理、上級財政部門和本級政府財政管理、單位加強內部管理的需要?？梢?，美國政府會計明確提出了評價受托責任履行情況的會計目標，而中國預算會計將會計目標建立在適應宏觀經濟管理的需要上。

3.收入、支出等確認的方法不同。按照目前美國州和地方政府的財務報告模式，州和地方政府都要編制兩套獨立但又相互關聯的財務報告。一套是將政府作為一個整體的政府層面的財務報告，它將政府的全部業務綜合起來，以政府全部經濟資源作為計量對象，包括長期資產，采用完全的權責發生制基礎。另一套是基金財務報告，將政府作為各個獨立基金的集合。這些報告只關注本期的財務資源，主要采用修正的權責發生制基礎，但在不同性質基金的財務報告中所采用的權責發生制的程度也有不同。而中國預算會計是對預算資金的籌集、使用、結存狀況進行記賬、算賬和報賬。會計核算以收付實現制為基礎，預算收入均以繳入國庫數和總預算會計實際收到數為準。盡管中美政府會計的核算基礎上都存在變通情況，但美國政府會計傾向權責發生制，中國則向收付實現制傾斜。

4.信息的使用者不同。美國政府會計準則委員會在論述政府型活動財務報告的使用者時說，州和地方政府對外財務報告的主要使用者有公民、立法機構和監督機構、投資者和信貸者。并明確將會計信息使用者分為內部使用者和外部使用者，而外部使用者是主要的使用者。中國預算會計規范中，對會計信息使用者表述得不多。但一般認為，各級政府和上級財政部門是財政總預算會計信息的使用者，行政、事業單位會計信息的使用者主要是財政部門、上級單位和行政事業單位。可見，美國政府會計主要服務于外部信息使用者，而中國預算會計是預算管理的工具。

通過以上幾點政府會計比較，可以看出，從嚴格意義上講，中國幾乎沒有自己的政府會計。因為預算會計核算預算資金收、支、結存的全過程。它并未涵蓋預算資金用于國有企業、支農和基本建設部分。其次，原有的全額單位會計和差額單位會計劃分，已經發生了很大變化，很難適應當前和今后預算管理的實際情況。過去全額單位會計包括了全部行政機關和一部分事業單位，主要是學校。但近十年來，學校經費來源的渠道已大大增加，不再單單依靠國家財政撥款。實踐中，校辦企業收入、社會捐贈收入、房屋和場地出租收入已經占學校經費特別是高等院校經費的相當大部分，國家預算撥款在許多學校已不足60%。很顯然，它們已不再是原本意義上的“全額預算”撥款單位，而是事實上的“差額預算”補助單位。與此同時，中國法律規定的九年義務教育制度，使得中國小學和中學理論上將長期依賴國家財政撥款。另外，由于各種各個學校所處地區、地理位置不同，其“創收能力“就存在較大差異。所以，學校是全額預算撥款，還是差額預算補助，以及補助程度很難有統一標準。再從原有的差額預算單位醫院看，由于藥品價格和住院費標準的提高，醫院收入數額大大增加，特別是一些開辦了所屬藥品或醫療器械廠的醫院，其收入可能有較大水平的提高，大大減輕了國家財政撥款的壓力。實際情況是，除國家財政的定項補助外，醫院某種程度上已經成為經濟核算單位。

二、中國政府會計

通過以上中美政府會計比較，中國原本實行的、以預算撥款程度為標準的預算管理體系及其相應的預算會計體系劃分，不僅不適應當前的實際情況，而且由于交叉行政機關和事業單位的管理方式，將不利于政府職能的長期規范。本文認為應用政府會計代替中國的預算會計，具體應從以下幾個方面考慮:

1.界定政府單位范圍。政府會計核算管理的主體是政府。因此，如何確定政府單位的范圍，是政府會計改革的一個重大問題。從中國的實際情況看，改革開放以來，隨著社會主義市場經濟體制的不斷深化，政府單位的范圍也在不斷發生變化。目前具有政府功能的單位總體上分為行政單位和事業單位，事業單位按照財政供給方式分為財政補助單位和經費自理單位。這種分類仍然沒有實現按照社會主義市場經濟體制對政府和市場不同功能的要求分類的目標。對此問題的考慮，一是研究并借鑒國際上對政府單位界定的通行標準問題;二是按照中國社會主義市場經濟公共財政框架要求，著重研究如何重新規范事業單位的問題。可以設想，中國現行預算會計管理的單位不再劃分為行政單位和事業單位，而是按照社會主義市場經濟條件下公共財政的要求，將具有公共功能的單位同意歸為政府單位。現行行政單位原則上歸為政府單位，事業單位分為三類:一類是政府單位，將現行事業單位中公共功能較強的單位劃分為政府單位;二類是非營利組織，將不以營利為目的，能夠通過非政府性收費等方式實現收支平衡的非營利組織;三類是企業，將事業單位中屬于競爭領域的經營單位劃為企業。按此考慮，中國會計體系可以從目前的預算會計和企業會計兩大體系，規范為政府會計、非營利組織會計和企業會計三大體系，所有的政府單位統一適用政府會計體系。當然，這方面的改革還要與中國整個政府機構改革的進程相協調。

2.應將國有資產納入政府會計的核算范圍。中國大量的國有資產分布在各級政府、各個部門、單位，由各級政府、單位代行管理職能。國有資產的管理應是政府的一項重要的財務活動，但中國預算會計恰恰忽略了這項重要的財務活動，長期以來一直沒有建立正式的國有資產會計核算體系，造成家底不清的局面。再加上缺乏有力的監督，國有資產大量流失。因此，應建立完善的國有資產核算體系。中央、地方政府應明確分工，加強協調，對各類企業、部門、事業單位所擁有的國有資產進行及時的確認、計量、記錄、報告，以考核國有資產的保值增值;對各種資產，如固定資產、投資、存貨等，不僅要如實反映其成本，還要反映其凈值，如對固定資產計提折舊，對投資計提減值準備，為預算管理提供清楚的家底。

3.引入權責發生制計量基礎。中國預算會計以收付實現制為基礎，暴露了很多問題。例如，無法有效落實政府的經濟管理責任，特別是稅收征管部門缺乏對各種拖欠稅款的催討力度，造成了稅源流失。再者，收付實現制無法反映政府的現實負債。權責發生制政府會計是在政府會計領域內，以權責發生制為基礎進行會計計量和核算，即以權利和義務的應收和應付，作為確認收入和費用的基礎;權責發生制預算指以應收以及應付作為編制預算的核算基礎。而采用權責發生制，應計收入、債務以及預提的利息支出直接在資產負債表中列示出來，這樣就能督促政府對資產的管理，更好地認識未來的債務。結合中國財政管理的政策取向和具體情況，與政府會計準則的制定和發展步伐相適應，分部分、分步驟地實行權責發生制。

4.完善政府財務報告體系。中國的政府財務報告應著重提供以下幾個方面的信息:預算執行情況，即政府是否按照《預算法》的規定，將財政資金用于預算限定的用途，?？顚Ｓ?國有資產方面的信息，特別是國有資產的產權結構及國有資產保值增值情況;政府采購基金的財務信息。另外，政府單位主體的財務報告應進一步匯總，合并為政府主體的財務報告，還提供非財務信息比如統計報告。

參考文獻:

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[責任編輯 劉嬌嬌]