日本環(huán)境會計指南的特色與借鑒

摘要:伴隨我國經(jīng)濟的高速發(fā)展，生態(tài)環(huán)境問題也日益嚴重，危及了人們的身體健康和可持續(xù)發(fā)展，改革企業(yè)環(huán)境核算和管理已勢在必行。日本環(huán)境會計在全世界居于領(lǐng)先地位，本文在介紹日本環(huán)境會計發(fā)展及現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，總結(jié)了日本環(huán)境會計的特色，提出了可以借鑒之處。

關(guān)鍵詞:日本;環(huán)境會計;借鑒

中圖分類號:F116.7 文獻標識碼:A

Characteristic and Referrence on Japanese Environmental Accounting Guidelines

WANG Yue-xin

(School of Economics， Minzu University of China， Beijing 100081， China)

Abstract:With the rapid development of economy in China， ecological and environmental problems are increasingly serious and are endangering people′s health and sustainable development. Reform of enterprise environmental accounting and management is imperative. Japanese environmental accounting is in the leading position in the world. Based on introducing the development and status of Japanese environmental accounting，this paper summarizes the characteristics of Japanese environmental accounting and proposes reference from it.

Key words: Japan ; environmental accounting ; referrence

一、日本環(huán)境會計指南的發(fā)展與現(xiàn)狀

第二次世界大戰(zhàn)后，隨著日本工業(yè)經(jīng)濟的飛速發(fā)展，環(huán)境污染問題日益凸顯，催生了環(huán)境保護的相關(guān)戰(zhàn)略。20世紀80年代，日本提出了從生產(chǎn)和消費的源頭防止污染產(chǎn)生的發(fā)展戰(zhàn)略。20世紀90年代在聯(lián)合國影響下提出了可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略。2000年，日本提出了建設(shè)“循環(huán)型社會”的規(guī)劃，以實現(xiàn)全面節(jié)約資源、保護環(huán)境。配合這些戰(zhàn)略、規(guī)劃，日本制定一系列與環(huán)境法規(guī)和政策。在這樣的背景下，以環(huán)境省為主的日本相關(guān)政府部門制定了環(huán)境會計指南。日本環(huán)境廳1999年3月發(fā)布了《關(guān)于環(huán)境保護成本的把握及公開的原則》，規(guī)定了對環(huán)境成本界定、分類、披露，初步確立了環(huán)境會計系統(tǒng)框架。此后，環(huán)境省成立“企業(yè)環(huán)境會計實務(wù)研究會”作為與實踐單位溝通信息的場所，直接了解對指南的建議。另外，日本管理協(xié)會環(huán)境會計委員會、產(chǎn)業(yè)環(huán)境管理協(xié)會環(huán)境會計委員會、郵政研究所等也進行了環(huán)境會計的研究活動。

這一時期，美國、加拿大、德國進行了環(huán)境會計的研究?？紤]到國內(nèi)外的研究動向，1999年11月，日本環(huán)境廳(現(xiàn)為環(huán)境省)成立了“建立環(huán)境會計體系研究會”，研究環(huán)境會計系統(tǒng)的引入，2000年3月環(huán)境省公布了它的研究成果《關(guān)于環(huán)境會計體系的建立(2000年版)》，它對環(huán)境成本的分類、計量作了進一步補充，提出用貨幣單位和實物單位反映環(huán)境效果。此后，越來越多的企業(yè)引入環(huán)境會計體系。2002年3月環(huán)境省發(fā)布了《環(huán)境會計指南(2002年版)》，內(nèi)容包括環(huán)境會計(包括定義、職能、作用、一般條件、構(gòu)成年要素)、環(huán)境會計的基本事項、成本和效果的核算、環(huán)境會計信息的披露。至此，環(huán)境會計對外部披露的職能進一步明確，環(huán)境保全成本精細化，環(huán)境保全效果與環(huán)境保全對策的經(jīng)濟效果體系化。2003年環(huán)境省的調(diào)查顯示，調(diào)查企業(yè)中有效回答2795家，回答已經(jīng)導(dǎo)入環(huán)境會計的企業(yè)661家，其中上市公司393家，占上市公司有效回答的31.8%，非上市公司268家，占非上市公司有效回答的17.2%。

環(huán)境會計的研究成果不斷涌現(xiàn)，為了在實務(wù)中運用這些成果，方便環(huán)境會計信息使用者的使用，2005年環(huán)境省頒布《環(huán)境會計指南(2005年版)》，修訂了內(nèi)容如下:(1)引人按照環(huán)境保護成本特征的分類。除了環(huán)境保全成本按業(yè)務(wù)活動分類外，增加了按照環(huán)境保護措施(如全球變暖措施)對環(huán)境成本進行分類的方法。(2)修訂環(huán)境保全效果。以前的《環(huán)境會計指南》都根據(jù)“釋放到大氣中的數(shù)量”作為分類標準，而《環(huán)境會計指南(2005年版)》使用了更具實用性的指標—“釋放的溫室氣體的體積”。(3)重新整理環(huán)境保護對策經(jīng)濟效果這一概念。除了根據(jù)確鑿依據(jù)計算的實際效果外，新增加了在假設(shè)基礎(chǔ)上估計的經(jīng)濟效果，環(huán)境保全活動的經(jīng)濟評價等內(nèi)容。(4)系統(tǒng)化環(huán)境會計披露格式。為了使外部使用者容易理解企業(yè)所披露的相關(guān)環(huán)境信息，要求說明“環(huán)境保護活動的過程和結(jié)果”及“環(huán)境會計的基本事項”。為使信息易于理解，要求披露的格式更加系統(tǒng)化，并要求提供附屬明細表。(5)重新修訂內(nèi)部管理表格。為滿足內(nèi)部環(huán)境會計信息的需要，內(nèi)部管理單位(部門等)環(huán)境會計信息要詳細計算和管理，并且建議增加各種內(nèi)部管理表格。(6)其他。指出了對合并環(huán)境會計的合并范圍、某種合并的方法以及用環(huán)境會計數(shù)值計算分析的指標。至此日本的環(huán)境會計已經(jīng)比較成熟。

二、日本環(huán)境會計指南的特色

1.對外披露與內(nèi)部管理統(tǒng)籌兼顧。從國際上看，環(huán)境會計朝兩個方向發(fā)展，其中一個方向是環(huán)境財務(wù)會計，比較有代表性的是聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家工作組(ISAR)1998年通過的《環(huán)境成本和負債的會計與財務(wù)報告》，這是第一份關(guān)于環(huán)境會計和報告的系統(tǒng)而完整國際指南。另一個方向是環(huán)境管理會計，主要有聯(lián)合國經(jīng)濟與社會事務(wù)署可持續(xù)發(fā)展部(UNDSD) 2001年發(fā)布的《環(huán)境管理會計:程序和原則》、2003年發(fā)布的《清潔和競爭力:企業(yè)環(huán)境管理會計》，國際會計師聯(lián)合會(IFAC)2005年發(fā)布的《環(huán)境管理會計的國際指南—公開草案》。也許由于日本的環(huán)境會計指南在環(huán)境省的領(lǐng)導(dǎo)下完成，日本的環(huán)境會計兼顧了對外報告和內(nèi)部管理的需要，將環(huán)境財務(wù)會計與環(huán)境管理會計綜合在一起，可以說這是一種理想的環(huán)境會計模式。環(huán)境會計的重要內(nèi)容環(huán)境成本，在《環(huán)境會計指南(2005年版)》中，將環(huán)境保護成本按照企業(yè)與環(huán)境間影響關(guān)系劃分的企業(yè)活動類型歸類，具體劃分為:經(jīng)營領(lǐng)域成本、上游/下游成本、管理活動成本、研究開發(fā)成本、社會活動成本、環(huán)境修復(fù)成本、其他成本。這樣的成本分類有著一環(huán)接一環(huán)作業(yè)鏈成本的特點，這樣的成本劃分基本對應(yīng)于不同的部門，可以用于企業(yè)內(nèi)部環(huán)境成本的管理，也可以向外披露。

2. 日本環(huán)境會計指南框架設(shè)計揭示了企業(yè)對環(huán)境的回應(yīng)情況。日本環(huán)境會計指南框架構(gòu)建的主線是企業(yè)應(yīng)對環(huán)境的投入與這些投入所產(chǎn)生的效果，簡單說就是投入與產(chǎn)出的設(shè)計思想。而環(huán)境投入與產(chǎn)出是以追求盈利為目的的企業(yè)必然要考慮的兩個基本要素，也是可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略實施的現(xiàn)實中優(yōu)化環(huán)境管理、提高效益必須要考慮的兩個方面。圍繞這一主線展開環(huán)境保全的投資和成本、環(huán)境保全的經(jīng)濟效果，與無法貨幣計量的其他效果以及成本與效果的比較等內(nèi)容，涉及了研究與開發(fā)、采購、生產(chǎn)、銷售、管理、社會活動、事后修復(fù)等各個領(lǐng)域，因而日本環(huán)境會計指南是追求效益的、非常務(wù)實的設(shè)計。

3. 兼顧了微觀與宏觀需要。日本環(huán)境會計指南的設(shè)計，微觀上考慮了對外披露與內(nèi)部管理的需要，宏觀上也考慮了政府環(huán)境管理的要求。日本《環(huán)境會計指南(2005年版)》中增加了環(huán)境保護成本按照環(huán)境保護措施分類的方法，不同企業(yè)的同一性質(zhì)的成本數(shù)字匯總，可以得到每一措施的企業(yè)相關(guān)成本。企業(yè)環(huán)境保護效果中有投入資源減少(能源、物質(zhì)、水)、廢棄物(廢水、廢氣、廢物)排放的減少等都可以宏觀匯總，這些宏觀數(shù)據(jù)利于政府掌握執(zhí)行不同環(huán)境問題對策投入的成本情況，便利于制定相應(yīng)措施。

4.規(guī)范具體、可操作性強。由于日本制定環(huán)境會計指南的過程中，通過會議討論和調(diào)查的方式，不斷征求企業(yè)的意見和企業(yè)環(huán)境會計處理情況，使得日本環(huán)境會計指南與國際上環(huán)境會計的文件相比，具有規(guī)范具體、操作性強的特點?！董h(huán)境會計指南(2005年版)》包括了對外披露的報表格式、企業(yè)內(nèi)部管理表格，還對環(huán)境保護成本按照產(chǎn)品、部門、成本類別等的歸類以及分析中使用的指標都有具體的說明;鑒于環(huán)境保護帶來的收益有的能用貨幣計量，有的還無法計量或很難計量，環(huán)境會計采取了貨幣計量和實物計量兩種方法，對環(huán)境保護成本、環(huán)境保護的經(jīng)濟收益采取貨幣計量的方法，對環(huán)境保護收益采取了實物計量的方法，這增加了環(huán)境會計的可操作性。

5.“大成本”概念?！董h(huán)境會計指南(2005年版)》中的環(huán)境保護成本，既包括成本性支出，又包括費用性支出;既包括發(fā)生在生產(chǎn)領(lǐng)域的成本，又包括發(fā)生在研發(fā)、購銷、管理等非生產(chǎn)領(lǐng)域的成本，是“大成本”概念。

三、對日本《環(huán)境會計指南》的借鑒

目前，我國企業(yè)環(huán)境會計的內(nèi)容還混在一般會計科目中核算，外部投資者無法了解企業(yè)潛在的環(huán)境風(fēng)險，政府部門無法詳細了解環(huán)境政策的執(zhí)行情況，內(nèi)部的管理者無法展開環(huán)境管理。日本的環(huán)境會計在全世界居于領(lǐng)先地位，有的比較成熟，值得借鑒。

1.借鑒日本經(jīng)驗建立我國《環(huán)境會計指南》。我國自1996年引入ISO14000環(huán)境管理體系后，取得認證的企業(yè)迅猛增加。1996年只有4家通過認證，而據(jù)中國合格評定國家認可委員會的統(tǒng)計截至2007年底達30489家。環(huán)境會計是環(huán)境管理的神經(jīng)系統(tǒng)、有效工具。隨著我國環(huán)境問題日益嚴重，外部信息使用者也需要了解企業(yè)環(huán)境保護的情況。鑒于此，可以選擇一部分通過認證的企業(yè)進行調(diào)查，了解環(huán)境會計對外披露和內(nèi)部管理的情況。由于日本的環(huán)境會計指南考慮了引入ISO14000環(huán)境管理體系的需要，可以與我國企業(yè)溝通了解日本環(huán)境會計指南可用之處，然后結(jié)合我國企業(yè)的先進做法和實際情況，建立我國的《環(huán)境會計指南》的草案，在樣本企業(yè)試行，然后根據(jù)試行的經(jīng)驗不斷修改完善，在全國范圍內(nèi)鼓勵企業(yè)采用。

2.借鑒日本經(jīng)驗制定《環(huán)境會計指南》時考慮政府宏觀管理的需要。政府宏觀管理需要相關(guān)宏觀數(shù)據(jù)的支持，而這些數(shù)據(jù)來自微觀企業(yè)，因而企業(yè)的數(shù)據(jù)是政府宏觀管理的基礎(chǔ)。企業(yè)環(huán)境會計數(shù)據(jù)要滿足政府管理需要是會計目標的一個方面。環(huán)境會計的數(shù)據(jù)要滿足未來政府綜合環(huán)境與經(jīng)濟核算的需要，實現(xiàn)宏觀與微觀的銜接;也要滿足專門環(huán)境宏觀管理的需要，如政策制定、政策執(zhí)行情況的了解。日本《環(huán)境會計指南(2005年版)》中將企業(yè)環(huán)境保護成本按照環(huán)境保護措施分類的方法是可以考慮借鑒的，考慮我國是農(nóng)業(yè)大國、水資源豐富、土地面積大，可以將土壤環(huán)境相關(guān)的保全相關(guān)成本、水環(huán)境相關(guān)的保全相關(guān)成本、地質(zhì)環(huán)境保全相關(guān)成本單獨列示。企業(yè)環(huán)境保護效果中，列示投入資源(能源、物質(zhì)、水)減少、廢棄物(廢水、廢氣、廢物)排放的減少等也可以宏觀匯總，值得借鑒。

3.借鑒日本環(huán)境會計體系的地位，綜合環(huán)境財務(wù)會計與環(huán)境管理會計。環(huán)境會計既是與外部溝通的有效工具，也是在管理中的一部分內(nèi)部神經(jīng)系統(tǒng)，但是對外報告、內(nèi)部管理所用數(shù)據(jù)同源，將環(huán)境財務(wù)會計與環(huán)境管理會計的指導(dǎo)性文件綜合在一起是一個理想模式，這樣可以協(xié)調(diào)環(huán)境財務(wù)會計與環(huán)境管理會計，避免二者的割裂，而且節(jié)省人力、物力、和財力。在有日本經(jīng)驗可借鑒的情況下，可以考慮采用這種理想模式。

4.借鑒日本對外報告、內(nèi)部管理的表格，增強可操作性。日本采取了獨立編制環(huán)境會計報告，這種做法可以使報表的使用者清晰了解與環(huán)境問題的會計信息，且可比性強，有利于企業(yè)的環(huán)境管理。我國可以考慮借鑒這一做法，編制獨立環(huán)境會計報表，但是我認為也要在傳統(tǒng)會計報表中融入這些環(huán)境會計的信息。另外，在制定《環(huán)境會計指南》的獨立表格部分時，可以借鑒日本《環(huán)境會計指南(2005)》中規(guī)定的一些企業(yè)環(huán)境報告內(nèi)容與格式?！董h(huán)境會計指南2005)》中的主表有環(huán)境保全成本表、環(huán)境保全效果表、環(huán)境保全活動經(jīng)濟效果表。附表有環(huán)境成本(與實施環(huán)保措施相對應(yīng))表、比較主要環(huán)境情況指標下的成本與效果表、與維護成本相關(guān)的環(huán)境保全效果、近三期的環(huán)境會計簡要信息表、近三期環(huán)境分析指標表。我們可以借鑒三張主表，在環(huán)境保全成本表中，縱欄是環(huán)境保全成本的分類，橫欄設(shè)置主要措施的內(nèi)容、投資額、成本額幾項，其中的投資額有助于報表使用者判斷企業(yè)未來環(huán)境保護的狀況和環(huán)境風(fēng)險。環(huán)境保全效果表的縱欄設(shè)置效果的內(nèi)容欄目，橫欄設(shè)置環(huán)保效果表現(xiàn)指標、當期、前期等欄目。在環(huán)境保全活動經(jīng)濟效果表中，縱欄設(shè)置收益、節(jié)約的費用兩個欄目，橫欄設(shè)置效益的內(nèi)容和金額欄目。

除此之外，日本的環(huán)境會計指南的“大成本”概念也是值得借鑒的，“大成本”可以說明為保護環(huán)境付出的總代價，利于信息使用者總體掌握企業(yè)的環(huán)保情況，同時有利于企業(yè)內(nèi)部對環(huán)境保護的總體安排。

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(責任編輯:李江)