人力資源會計探討

[摘 要]高校人力資源會計作為一門新興的會計學分支，目前還處于研究與探討中，它以高校的人力資源為核算對象，計量、核算與報告人力資源各方面的信息，旨在為管理者與利益相關者作出正確的人力資源決策提供指引，它必將為促進我國高校的人力資源管理發揮巨大的積極作用。本文通過對高校人力資源會計的內容、現狀、建立的必要性、計量核算的內容與方法及應用前景等的探討，初步建立高校人力資源會計模式，不僅可以為高校更有效地開發、利用與管理人力資源提供理論依據，對于其它行業組織建立人力資源會計制度也具有積極的參考價值。

[關鍵詞]人力資源 人力資源會計 高校人力資源會計 計量核算

人力資源會計是20世紀60年代后期起源于美國的一門由人力資源管理學與傳統會計學相互結合、相互滲透所形成的一類專門會計分支，是由美國密西根大學的郝曼森教授首次提出并研究，并由我國著名會計學家潘序倫先生于20世紀80年代率先在國內提出。自誕生以來， 人力資源會計已在學術界引起廣泛的研究和討論，到今天，通過一大批會計學者們堅持不懈的努力與研究，企業人力資源會計已逐步建立起一套較為完善的理論體系。

高校作為眾多高級知識分子的聚集地、社會人才的輸出地、社會知識創新、科技創新的的重要基地，是典型的人力資源密集的組織，因而加強人力資源的管理顯得越來越重要。本文旨在通過對高校人力資源會計的內涵、核算內容及方法、應用前景等的探討，初步建立高校人力資源會計模式，不僅可以為高校更有效地開發、利用與管理人力資源提供理論依據，還可以為其他組織推行人力資源會計提供理論與實踐上的借鑒。

一、人力資源會計的內容

與傳統會計相比，人力資源會計的顯著特點是:把人力資源確認為會計要素之一的資產，即人力資源是被主體所占有或使用的，能夠以貨幣加以計量與核算的一種經濟資源，這對于人力資源會計的核算與計量是非常重要的，而這在會計學界也已達成廣泛的共識，本文不再論述，同時為了核算與計量的方便，本文認為有必要進一步把人力資源確認為無形資產，理由如下:《企業會計準則第6號——無形資產》對無形資產的定義是，無形資產(Intangible Assets)是指企業擁有或控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。從無形資產的概念可以看出無形資產具有如下特點:

1. 由企業擁有或控制的;

2. 不具有實物形態;

3. 是可辨認的非貨幣性資產;

4. 具有較大的不確定性。

對于高校來說，首先，人力資源是被學校所占有或使用的，雖然人力資源的所有權屬于教職員工本身，他們具有人身自由權，有權接受或辭去學校的聘雇，但是當某一教職員工一旦被學校通過簽訂合同協議、支付工資等方式聘用，便要在合同聘用期內向學校提供勞動服務，這就意味著學校擁有或取得了對該項人力資源的占有或使用權;其次，人力資源本質上是指教職員工的一種服務能力和潛力，其使用價值和作用不能被感觀感覺，它們多半是一種由法律或合同關系所賦予的權利或是一種優越的獲得能力，人力資源是以人作為載體的，正如土地使用權依據于土地，計算機軟件需要存儲在磁盤中，但這并不改變它們本身不具有實物形態的特性。再次，人力資源能夠從高校中分離或者劃分出來，單獨用于調配或轉讓等，且在持有過程中為高校帶來未來經濟利益的情況不確定，不屬于以固定或可確定的金額收取的資產，故屬于非貨幣性資產，同時由于未來經濟效益的不確定性，以及提供效益期限的不確定性，使人力資源自身價值具有很大的不確定性。基于以上原因，本文認為應該把人力資源納入無形資產范疇，并可以比照無形資產的確認與計量方法進行會計的核算。

二、高校人力資源會計的現狀及必要性

隨著市場經濟的迅速發展，改革開放的不斷深入，我國的各項體制改革也在陸續展開，現在高校已經由計劃經濟時代的人才分配制度變為引入市場競爭淘汰機制，人才競爭越來越激烈，教師的流動性大大加強，客觀上要求加強對人力資源的管理與利用。但長期以來，我國高校的會計管理卻沒有將人力資源確認為資產加以管理，人力資產保值與增值的意識十分淡薄，對于如何進行人力資源的管理，如何計算引進人才和培養人才的成本，如何衡量使用人才的效益，在人力資源管理實踐中存在著相當大的盲目性，致使高校在人力資源使用過程中存在著兩大缺陷:一是進行高校資產評估時，管理層對人力資產狀況心中無數，也無法衡量人才流動對高校的影響，從管理目標而言，基本上排除了對人力資產保值與增值的內容與責任;二是只考慮到實物資產的折舊和更新改造問題，而沒有考慮到人力資產更需要追加投資和更新改造的特性，無法保持或提高人力資本的存量與質量，長此以往，必將有礙高校的持續穩定發展。因此，從理論層面積極進行探索和研究，加強高校人力資源管理，推動高校人力資源會計的快速發展就愈顯得緊迫和必要了。

三、高校人力資源會計的確認與計量

目前，會計學界對人力資源價值的計量方法包括投資成本法、經濟價值法、商譽評價法、報酬折現法、以及非貨幣計量如評估法等方法，由于除實際成本法外，其它計量人力資源價值的方法都不是以實際的投入成本為基礎，因而有很大的不確定性，同時高校人力資源預計能創造的未來價值也會受諸多因素的影響，鑒于此，本文認為對高校人力資源會計的計量，目前比較可行的是實際成本法，待條件成熟后，再推廣使用其它價值法。

弗蘭霍爾茨認為，人力資源成本會計是“為取得、開發和重置作為組織的資源的人所引起的成本的計量和報告”，實際成本法，即將高校人力資源的取得和開發所需要的全部支出，通過匯集、分配程序，計算出人力資產的實際成本作為人力資產的入賬價值，其中主要計量包括取得成本、維持成本和開發成本三方面的成本:

(1)人力資源的取得成本，人力資源的取得成本是指高校在招募錄用教職員工的過程中所發生的各種支出。通常取得成本是一次性支出，與人力資源在高校中的整個服務期間直接相關，所以它是資本性支出，應該資本化作為資產價值入賬;

(2)人力資源的維持成本，維持人力資源的成本是一項在各會計期間內比較穩定的經常性支出，包括教職員工的工資薪金、績效津貼、社會保障、住房公積金、人事管理成本等，屬于收益性支出，如果一次支出的金額較大，也可以作為遞延費用或長期待攤費用，分期攤入各期費用中;

(3)人力資源的開發成本，開發成本是高校為了使新招募的教職員工達到具體的工作崗位所要求的業務水平和為了提高在崗人員的素質而開展的教育培訓等工作所發生的各種支出，開發成本不是經常性支出，受益期與人力資源在高校中的整個服務期間直接相關，所以是一項資本性支出，應該資本化作為資產價值入賬。

四、高校人力資源會計的核算

高校人力資源會計的核算工作，主要涉及人力資源增加的核算、人力資源開發過程成本的核算和人力資源減少的核算三個方面。由前面的分析可知，人力資源是高校一項重要的資產，而且是一項重要的無形資產，因此，我們可以在現行《高等學校會計制度》中已設置的會計賬戶的基礎上，增設如下賬戶，并比照無形資產的核算方法，即可進行高校人力資源會計的核算，具體操作如下:

1. 賬戶設置

(1)“無形資產——人力資源”賬戶:無形資產賬戶下已經有專利權、非專利技術、商標權、土地使用權和特許權等明細，在此再設置人力資源一項明細。該賬戶屬于資產類賬戶，主要用來核算高校人力資源的增加、減少和結存情況，借方反映因新增教師和培訓教師而發生的人力資源取得成本和開發成本，貸方反映因教師退休、辭職、調出、死亡等原因而沖銷的與教師相關的累計取得成本和開發成本，期末余額在借方。

(2)“人力資源基金”賬戶:當高校一旦擁有人力資源時，一方面使高校獲得了人力資源使用權，增加了無形資產;另一方面，高校對人力資源招募、培訓與開發等資本性支出也增加了投入人力資源的基金，它在數額上應等于“無形資產——人力資源”。

(3)“人力資源成本”與“人力資源費用”(“人力資源待攤費用”)賬戶:二者都屬于損益類賬戶，期末結轉進入損益表，一般無余額。其中，“人力資源成本”賬戶用來核算高校用于人力資源的資本性支出;而“人力資源費用”賬戶用來核算人力資源的費用性支出。

(4)“累計攤銷——人力資源攤銷”賬戶:該賬戶反映“人力資源成本”攤銷及其沖銷情況，是“人力資源成本”的備抵調整賬戶，其貸方反映按一定攤銷率計提的人力資源攤銷額;借方反映因各種原因退出高校的人力資源已計提攤銷的金額，余額在貸方，反映現有人力資源的累計攤銷額。

(5)“無形資產減值準備——人力資源損失準備”賬戶:人力資源損失是指除攤銷外，因其它一些無法準確預知的原因而產生的人力資源價值的減少，如教職員工因病提前退休、未滿合同年限而被解雇等。

2. 賬務處理

(1)增加人力資源時:

a、直接引進人力資源:

借:事業支出

貸:銀行存款或現金

同時:借:無形資產——人力資源

貸:人力資源基金

b、無償調入人力資源:

借:無形資產——人力資源

貸:人力資源基金

c、自主開發人力資源:

借:人力資源成本

貸:銀行存款或現金

借:事業支出

貸:人力資源成本

同時:借:無形資產——人力資源

貸:人力資源基金

(2)維持人力資源時:

a、發生日常性費用支出:

借:人力資源費用

貸:銀行存款或現金

借:事業支出

貸:人力資源費用

b、需要分期攤銷費用:

借:人力資源待攤費用

貸:銀行存款或現金

借:人力資源費用

貸:人力資源待攤費用

借:事業支出

貸:人力資源費用

c、攤銷人力資源成本:

借:人力資源費用

貸:累計攤銷——人力資源攤銷

同時:借:人力資源基金

貸:無形資產——人力資源

(3)減少人力資源時:

a、人力資源未攤銷完:

借:累計攤銷——人力資源攤銷

人力資源費用

貸:人力資源成本

同時:借:人力資源基金

貸:無形資產——人力資源

b、人力資源已攤銷完:

借:累計攤銷——人力資源攤銷

貸:人力資源成本

同時:借:人力資源基金

貸:無形資產——人力資源

c、發生人力資源損失:

按期計提:借:人力資源費用

貸:無形資產減值準備——人力資源損失準備

實際發生:借:無形資產減值準備——人力資源損失準備

累計攤銷——人力資源攤銷

人力資源費用

貸:人力資源成本

同時:借:人力資源基金

貸:無形資產——人力資源

五、高校人力資源會計的前景

隨著知識經濟的到來，世界各國的競爭焦點愈來愈聚焦在人才資源的競爭上，從某種意義上講，一個國家對其人才資源的開發、利用與管理程度如何，將很大程度上決定該國經濟社會能否持續健康快速地發展。我國作為一個人口大國，人力資源十分豐富，要想在激烈的競爭中立于不敗之地，更要加強對人力資源的管理與利用，而高校作為眾多高知識分子的聚集地與人才輸出的基地，更應該在這方面作出大膽的嘗試。高校人力資源會計作為一門新興的會計學分支，以高校的人力資源為核算對象，計量、核算與報告人力資源各方面的信息，旨在為管理者與利益相關者作出正確的人力資源決策提供指引，它必將為促進我國高校的人力資源管理發揮巨大的積極作用，同時對于其它行業組織建立人力資源會計制度也具有積極的參考價值，因而本文相信，在我國建立高校人力資源會計模式具有迫切而現實的積極意義，高校人力資源會計具有廣泛的應用前景，在不久的將來，其必將成為我國高校會計制度的重要組成部分!

參考文獻:

[1]羅紹德:中級財務會計，廣州，暨南大學出版社，2008

[2]彭劍鋒主編:人力資源管理概論，上海，復旦大學出版社，2003

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[4]楊 莉:淺談人力資源會計在高校會計核算中的應用，會計之友，2006年第12期下

[5]弗蘭霍爾茨:人力資源管理會計，上海翻譯出版公司，1986