研究開發費用財務與稅務差異

財政部于2007年9月4日發布了《關于企業加強研發費用財務管理的若干意見》(財企[2007]194號)，該意見與《企業財務通則》相配套，屬于通則下面的具體財務管理指導意見;同時，該意見也是貫徹實施《國家中長期科學和技術發展規劃綱要(2006-2020年)》(國發[2005]44號)的重要規范性文件。2008年4月，科技部、財政部、國家稅務總局聯合發布了《高新技術企業認定管理辦法》及《國家重點支持的高新技術領域》，7月，兩部一局又共同發布了《高新技術企業認定管理工作指引》，至此，高新技術企業認定工作可實際進行并能在2008年度享受到企業所得稅優惠政策。2008年12月10日，國家稅務總局發布了《關于印發〈企業研究開發費用稅前扣除管理辦法(試行)〉的通知》(國稅發[2008]116號)，該文件從2008年1月1日起生效執行，為研究開發費用的加計扣除提供了政策指引。

《企業財務通則》第三十八條規定:“企業技術研發和科技成果轉化項目所需經費，可以通過建立研發準備金籌措，據實列入相關資產成本或者當期費用。符合國家規定條件的企業集團，可以集中使用研發費用，用于企業主導產品和核心技術的自主研發?！钡?，這條規定并沒有明確研發費用的具體構成，使得研發費用的具體管理策略無法實施。財企[2007]194號文件作為《企業財務通則》的重要配套規范，明確了研發費用的基本構成內容。

財企[2007]194號文件指出，研發費用指企業在產品、技術、材料、工藝、標準的研究、開發過程中發生的各項費用，包括:①研發活動直接消耗的材料、燃料和動力費用;②企業在職研發人員的工資、獎金、津貼、補貼、社會保險費、住房公積金等人工費用以及外聘研發人員的勞務費用;③用于研發活動的儀器、設備、房屋等固定資產的折舊費或租賃費以及相關固定資產的運行維護、維修等費用;④用于研發活動的軟件、專利權、非專利技術等無形資產的攤銷費用;⑤用于中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發及制造費，設備調整及檢驗費，樣品、樣機及一般測試手段購置費，試制產品的檢驗費等;⑥研發成果的論證、評審、驗收、評估以及知識產權的申請費、注冊費、代理費等費用;⑦通過外包、合作研發等方式，委托其他單位、個人或者與之合作進行研發而支付的費用;⑧與研發活動直接相關的其他費用，包括技術圖書資料費、資料翻譯費、會議費、差旅費、辦公費、外事費、研發人員培訓費、培養費、專家咨詢費、高新科技研發保險費用等。

特別需要強調的幾點。

(1)財企[2007]194號文件強調了企業集團集中使用研發費用的原則。意見指出，對技術要求高、投資數額大、單個企業難以獨立承擔的研發項目，或者研發力量集中在集團公司、由其統籌管理集團研發活動的，集團公司可以在所屬全資及控股企業范圍內集中使用研發費用。集團公司集中收取的研發費用總額，原則上不超過集團合并財務報表銷售收入的2%;使用后的年末余額連續三年超過當年集中收取總額的20%或者出現赤字的，集團公司應當調整集中收取的標準。

(2)財企[2007]194號文件授權企業可以建立研發準備金制度。意見第四條規定，企業可以建立研發準備金制度，根據研發計劃及資金需求，提前安排資金，確保研發資金的需要，研發費用按實際發生額列入成本(費用)。

(3)實際進行會計核算時，集團成員企業交納的研發費用從當期管理費用列支。集團公司不能借此變相收取管理費用，或者避稅。企業應當明確研發費用的開支范圍和標準，嚴格審批程序，并按照研發項目或者承擔研發任務的單位，設立臺賬歸集核算研發費用。企業依法取得知識產權后，在境內外發生的知識產權維護費、訴訟費、代理費、“打假”及其他相關費用支出，從管理費用據實列支，不應納入研發費用。企業研發機構發生的各項開支納入研發費用管理，但同時承擔生產任務的，要合理劃分研發與生產費用。

國家需要重點扶持的高新技術企業減按15%的稅率征收企業所得稅。測度企業研究開發費用強度是高新技術企業認定中的重要環節之一?？萍疾俊⒇斦俊叶悇湛偩职l布的《高新技術企業認定管理工作指引》對國家需要重點扶持的高新技術企業認定管理的一些測度指標進行了具體規定，這其中就包括對高新技術企業研究開發費用構成項目的詳細規范。按照國科發火〔2008〕362號的要求，企業應對包括直接研究開發活動和可以計入的間接研究開發活動所發生的費用進行歸集，具體包括八大構成要素。①人員人工。從事研究開發活動人員(也稱研發人員)全年工資薪金，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資以及與其任職或者受雇有關的其他支出。②直接投入。企業為實施研究開發項目而購買的原材料等相關支出。如:水和燃料(包括煤氣和電)使用費等;用于中間試驗和產品試制達不到固定資產標準的模具、樣品、樣機及一般測試手段購置費、試制產品的檢驗費等;用于研究開發活動的儀器設備的簡單維護費;以經營租賃方式租入的固定資產發生的租賃費等。③折舊費用與長期待攤費用。包括為執行研究開發活動而購置的儀器和設備以及研究開發項目在用建筑物的折舊費用，包括研發設施改建、改裝、裝修和修理過程中發生的長期待攤費用。④設計費用。為新產品和新工藝的構思、開發和制造，進行工序、技術規范、操作特性方面的設計等發生的費用。⑤裝備調試費。主要包括工裝準備過程中研究開發活動所發生的費用(如研制生產機器、模具和工具，改變生產和質量控制程序，或制定新方法及標準等)。為大規模批量化和商業化生產所進行的常規性工裝準備和工業工程發生的費用不能計入。⑥無形資產攤銷。因研究開發活動需要購入的專有技術(包括專利、非專利發明、許可證、專有技術、設計和計算方法等)所發生的費用攤銷。⑦委托外部研究開發費用。是指企業委托境內其他企業、大學、研究機構、轉制院所、技術專業服務機構和境外機構進行研究開發活動所發生的費用(項目成果為企業擁有，且與企業的主要經營業務緊密相關)。委托外部研究開發費用的發生金額應按照獨立交易原則確定。認定過程中，按照委托外部研究開發費用發生額的80%計入研發費用總額。⑧其他費用。為研究開發活動所發生的其他費用，如辦公費、通訊費、專利申請維護費、高新科技研發保險費等。此項費用一般不得超過研究開發總費用的10%，另有規定的除外。

研究開發費加計扣除優惠是指企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，①未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除;②形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。

國稅發[2008]116號文件明確規定:研究開發活動是指企業為獲得科學與技術(不包括人文、社會科學)新知識，創造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、工藝、產品(服務)而持續進行的具有明確目標的研究開發活動。不包括企業產品(服務)的常規性升級或對公開的科研成果直接應用等活動(如直接采用公開的新工藝、材料、裝置、產品、服務或知識等)。

116號文在一定程度上參考了362號文對于研發活動的定義，與原有的規定相比，116號文中強調將“實質性改進”歸為符合研發費用加計扣除要求的研發活動范圍。對于生產型企業，一般性日常改進與實質性重大改進的主要區別在于改變量的不同，在度量上其實并無明確化的規定。另外，原來的實踐中一般僅關注生產型企業的研發活動，而116號文將服務的實質性改進也歸入符合研發費用加計扣除要求的研發活動范圍。由此傳達出的信息是，即使非工業型的先進服務性行業企業也有可能申請研發費用的加計扣除。此外，116號文中提及的上述研究開發活動僅限于《國家重點支持的高新技術領域》和《當前優先發展的高技術產業化重點領域指南(2007年度)》所規定的項目。這樣的規定為研發費用加計扣除的適用設定了較高的門檻，雖然較可享受低稅率優惠的高新技術企業而言，可享受加計扣除優惠的企業范圍仍然得到了擴展。

國家稅務總局印發的116號文對于研發費用的范圍進行了明確的限定，列舉了企業可以享受加計扣除的八類費用。這些費用的扣除都非常強調相關性原則，即與研究開發活動直接有關的費用才能加計扣除。

企業應嚴格歸集八類費用，不能擅自擴大范圍，不能將文件沒有列舉的費用擠入“研究開發費”。實務工作中要加以區分，不要高新技術企業評定的一些要求混淆了。

116號文同時取消了“與研發活動直接相關的其他費用”的開放性規定，將研發費用的范圍嚴格的限定在列舉的八類費用中。而且，從有關部門和母公司取得的研究開發費專項撥款需從總研發費用中扣除。

筆者認為下列費用列支事項值得關注，因其未在116號文中提及。A、企業在職研發人員的社會保險費、住房公積金以及外聘研發人員的勞務費用;B、用于研發活動的房屋的折舊費和租賃費;C、知識產權的申請費、注冊費、代理費等;D、用于中間試驗和產品試制的設備調整及檢驗費，樣品、樣機及一般測試手段購置費，試制產品的檢驗費等;E、研發人員的差旅費與業務招待費用等項目。

雖然116號文件采取了從嚴的口徑規定適用加計扣除的研發費用，但是對屬于直接研發費用范疇的未列舉費用也有可能被允許適用加計扣除。根據我們的經驗，大型研發活動往往比較容易確認其活動范圍，但對于生產密集型企業，由于研發項目多，而單個項目費用可能較小，將企業研發活動與生產經營完全區分有一定困難。在實踐中企業為了符合要求需要花費的成本有時甚至會高于申請成功而享受的稅收優惠。

另外，116號文件規定，“企業未設立專門的研發機構或企業研發機構同時承擔生產經營任務的，應對研發費用和生產經營費用分開進行核算，準確、合理的計算各項研究開發費用支出，對劃分不清的，不得實行加計扣除”;因此，企業應針對研發費用設立獨立的財務賬簿，正確歸類，并保存相應財務資料以備主管機關查驗。

值得強調的是，企業集團采取合理分攤研究開發費的，企業集團應提供集中研究開發項目的協議或合同，如不提供協議或合同，研究開發費不得加計扣除。企業應于年度匯算清繳所得稅申報時向主管稅務機關報送規定的相應資料，申報的研究開發費用不真實或者資料不齊全的，不得享受研究開發費用加計扣除。

筆者將三個文件中的研發費用歸集范圍進行了歸納對比，僅供讀者參考。

高新技術企業認定管理中規定的企業研究開發費用的范圍，要比國稅發〔2008〕116號文件規定的研究開發費用范圍寬泛。研發企業在進行高新技術企業認定時，應按照《高新技術企業認定管理工作指引》的規定提供有關資料，但在申請研發費用加計扣除時，應嚴格按照國稅發〔2008〕116號文件的規定提供備案資料。

A、人工費用范圍差異。國科發火〔2008〕362號規定，企業研究開發人員主要包括研究人員、技術人員和輔助人員三類。人員人工是從事研究開發活動人員(也稱研發人員)全年工資薪金，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資以及與其任職或者受雇有關的其他支出。財企[2007]194號界定的人員人工包括企業在職研發人員的工資、獎金、津貼、補貼、社會保險費、住房公積金等人工費用以及外聘研發人員的勞務費用。與《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第三十四條規定的可以稅前扣除的工資薪金支出不同的是，作為高新技術企業考核指標的研究開發費用中的工資薪金，不受稅前扣除所規定的“合理的工資薪金支出”的要求限制。國稅發[2008]116號可加計扣除的研發費用僅包括在職人員在有關所指研發項目中的直接相關支出。

B、直接投入費用內容差異。所得稅匯算清繳中研發費用涉及的直接投入費用包括從事研發活動直接消耗的材料、燃料和動力費用。對比之下，高新認定研發費用的范圍遠大于研發費用可加計扣除內容。

C、其他直接費用規定差異。其他項目的費用歸集高新技術企業認定研發費用歸集范圍與加計扣除費用歸集范圍劃分標準不盡相同，高新認定費用歸集范圍較之加計扣除費用范圍更加寬泛;在所得稅匯算清繳中，可以加計扣除的研究開發費用并不包括會議費、差旅費、辦公費、外事費、研發人員培訓費、培養費、專家咨詢費、高新科技研發保險費用等費用。

D、折舊費、長攤費是否扣除有差異。在財務核算中，研發費用的扣除范圍不僅包括機器設備的折舊費，還包括房屋的折舊費;所得稅匯算清繳涉及研發費用的加計扣除時則只包含機器設備的折舊費;高新審計中關于折舊費的規定與財務核算中的相關規定基本相同，但還增加了長期待攤費用的攤銷費。