淺談長期股權(quán)投資的成本法與權(quán)益法轉(zhuǎn)換問題

[摘 要] 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》第十四條，對因追加或減少投資等原因造成的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值確認(rèn)問題進(jìn)行了一定說明，但不全面、不詳細(xì)。本文結(jié)合筆者多年的教學(xué)經(jīng)驗(yàn)，對其進(jìn)行較為詳盡的解讀，將其細(xì)分為14種，分別指出其會計(jì)處理的一般原則，并對兩種難點(diǎn)情形進(jìn)行例證。

[關(guān)鍵詞] 長期股權(quán)投資;成本法;權(quán)益法;轉(zhuǎn)換處理

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2010. 14. 008

[中圖分類號]F276.6 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A [文章編號]1673 - 0194(2010)14- 0021- 04

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》(簡稱投資準(zhǔn)則)對長期股權(quán)投資核算進(jìn)行較為詳細(xì)的規(guī)范，包括它的核算范圍、核算方法、入賬價(jià)值及其處置等。投資準(zhǔn)則對于一次性投資行為及后續(xù)計(jì)量的會計(jì)處理進(jìn)行了明確闡述，但對于追加或減少投資的行為沒有進(jìn)行詳盡表述。在追加或減少投資的過程中，可能伴隨著核算方法的轉(zhuǎn)換，即成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換，此時(shí)的長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值的確定就成為其會計(jì)處理的重點(diǎn)與難點(diǎn)。投資準(zhǔn)則在第十四條中，對因追加或減少投資等原因造成的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值確認(rèn)問題進(jìn)行了一定說明，但不完整。筆者結(jié)合自己的理解，全面論述因追加或減少投資等原因造成的成本法與權(quán)益法轉(zhuǎn)換下的投資賬面價(jià)值確定問題，并與同仁商榷。

一、長期股權(quán)投資核算范圍與核算方法

投資準(zhǔn)則中規(guī)定的長期股權(quán)投資包括4種:一是投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)實(shí)施控制(包括同一控制和非同一控制)的長期股權(quán)投資;二是投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)實(shí)施共同控制的長期股權(quán)投資;三是投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)具有重大影響的長期股權(quán)投資;四是投資企業(yè)對被投資企業(yè)不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資。

投資準(zhǔn)則中的長期股權(quán)投資的核算方法有兩種:一是成本法，即長期股權(quán)投資按初始投資成本計(jì)價(jià)，除了投資 企業(yè)追加投資、收回投資等情形外，長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值保持不變的方法;二是權(quán)益法，即長期股權(quán)投資最初以初始投資成本計(jì)量，其后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額的變化對投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。其中對被投資企業(yè)實(shí)施共同控制或具有重大影響的長期股權(quán)投資，采用權(quán)益法核算，其他兩種情況采用成本法核算。

二、成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換情形

因追加或收回投資引起長期股權(quán)投資會計(jì)核算方法發(fā)生改變的情況可細(xì)分為14種:(1)投資企業(yè)對被投資企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策從共同控制或重大影響到同一控制(從權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法);(2)投資企業(yè)對被投資企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策從同一控制到共同控制或重大影響(從成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法);(3)投資企業(yè)對被投資企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策從共同控制或重大影響到非同一控制(從權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法);(4)投資企業(yè)對被投資企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策從非同一控制到共同控制或重大影響(從成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法);(5)投資企業(yè)對被投資企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策從不具控制、共同控制和重大影響到具有共同控制或重大影響(從成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法);(6)投資企業(yè)對被投資企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策從具有共同控制或重大影響到不具控制，共同控制和重大影響(從權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法);(7)投資企業(yè)對被投資企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策從不具控制、共同控制和重大影響到同一控制(從成本法到成本法);(8)投資企業(yè)對被投資企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策從同一控制到不具控制、共同控制和重大影響(從成本法到成本法);(9)投資企業(yè)對被投資企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策從不具控制、共同控制和重大影響到非同一控制(從成本法到成本法);(10)投資企業(yè)對被投資企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策從非同一控制到不具控制、共同控制和重大影響(從成本法到成本法);(11)追加或收回投資的前后，投資企業(yè)對被投資企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策都是實(shí)施同一控制(從成本法到成本法);(12)追加或收回投資的前后，投資企業(yè)對被投資企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策都是實(shí)施非同一控制(從成本法到成本法);(13)追加或收回投資的前后，投資企業(yè)對被投資企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策都是實(shí)施共同控制或重大影響(從權(quán)益法到權(quán)益法);(14)追加或收回投資的前后，投資企業(yè)對被投資企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策都是不具控制、共同控制或重大影響(從成本法到成本法)。

三、轉(zhuǎn)換情形的會計(jì)處理

從投資準(zhǔn)則第十四條規(guī)定可以看出，前述的第(5)和(6)兩種情形采用未來適用法，不再追溯調(diào)整，但對于構(gòu)成控制或退出控制的，即前述第(1)、(2)、(3)和(4)4種情形，應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整。另外，追加或收回投資并未引起長期股權(quán)投資的核算方法轉(zhuǎn)變的，采用分次核算或比例結(jié)轉(zhuǎn)法，不需追溯調(diào)整。具體處理原則見表1。

所謂“合并核算”是指在多次投資中形成的被投資企業(yè)的商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)、資本公積等應(yīng)合并計(jì)算，從而相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。“追溯調(diào)整”是在多次投資中，因情況變化，需要追溯到投資開始，按照新的情況對長期股權(quán)投資進(jìn)行會計(jì)核算，即要調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值和相關(guān)期間實(shí)現(xiàn)的損益。“比例結(jié)轉(zhuǎn)”是指由于投資減少而引起長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值按比例沖減，與實(shí)際收到的款項(xiàng)有差異的，作投資收益處理。“不追溯調(diào)整”是指再次投資時(shí)，按未來適用法，不追溯以前的會計(jì)處理。“分次核算”是指多次對同一企業(yè)進(jìn)行投資，可視同為多個(gè)互不相干的投資業(yè)務(wù)，從而分別進(jìn)行核算處理。

四、舉例說明

限于篇幅，本文主要就追溯調(diào)整的情形進(jìn)行例證，以供參考。

1. 因追回投資，投資企業(yè)對被投資企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策從共同控制或重大影響到同一控制或非同一控制

[例1] A公司于2007年1月1日取得B公司30%的股權(quán)，成本為1 500萬元，取得投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為4 900萬元(假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同)。因?qū)Ρ煌顿Y單位具有重大影響，A公司對其采用權(quán)益法核算。A公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。 2008年4月1日，A公司又以1 450萬元的價(jià)格取得B公司25%的股權(quán)，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為6 500萬元。取得該部分股權(quán)后，A公司對該項(xiàng)長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為成本法核算。假定A公司在取得對B公司30%股權(quán)后至新增投資日，B公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，2007年實(shí)現(xiàn)的凈利潤為600萬元，2008年1月1日到3月31日實(shí)現(xiàn)凈利潤200萬元。 B公司未派發(fā)現(xiàn)金股利。除所實(shí)現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。會計(jì)處理如下:

2007年1月1日，采用權(quán)益法，其投資成本為1 500萬元，大于4 900×30%=1 470萬元，其差為30萬元的商譽(yù)，不需調(diào)整投資成本。

借:長期股權(quán)投資1 500貸:銀行存款1 500

2007年12月31日，可實(shí)現(xiàn)投資收益600×30%=180(萬元)。

借:長期股權(quán)投資180 貸:投資收益180

2008年3月31日，做對被投資企業(yè)的損益調(diào)整，為200×30%=60(萬元)。

借:長期股權(quán)投資60貸:投資收益60

2008年4月1日，A公司對B公司擁有控制權(quán)，故由權(quán)益法改為成本法。此時(shí)應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整前面會計(jì)分錄。

借:盈余公積18(180×10%)

利潤分配 162 (180-180×10%)

投資收益60

貸:長期股權(quán)投資240

2008年4月1日，A公司進(jìn)行再次投資，其賬務(wù)處理為:

(1)若A公司與B公司為非同一控制下的企業(yè)。

由于本例的出資形式為貨幣資金，所以其公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同，故不存在調(diào)整問題。若用固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)出資，則會出現(xiàn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值不一致的情況，其差額通過“營業(yè)外收入”、“營業(yè)外支出”科目進(jìn)行調(diào)整。

借:長期股權(quán)投資1 450 貸:銀行存款1 450

(2)若A公司與B公司為同一控制下的企業(yè)。

對于A公司原取得的股權(quán)，其初始投資成本為原取得投資時(shí)按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有B公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額1 470萬元(4 900×30%)，與支付對價(jià)1 500萬元之間的差額30萬元，應(yīng)當(dāng)沖減資本公積，不足的，調(diào)整留存收益。對于A公司新取得的股權(quán)，其成本為與取得該投資時(shí)按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有B公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額1 625萬元(6 500×25%)，與支付對價(jià)1 450萬元之間的差額，應(yīng)作資本公積處理。

借:長期股權(quán)投資1 595(1 625-30)

貸:銀行存款1 450

資本公積 145

2. 因減少投資，投資企業(yè)對被投資企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策從同一控制或非同一控制到具有共同控制或重大影響

[例2]A公司于2007年1月1日出資5 000萬元取得B公司60%的股權(quán)，未提減值準(zhǔn)備，取得投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為10 000萬元(假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同)。因?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制，A公司對其采用成本法核算。A公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。 2008年4月1日，A公司以4 000萬元的價(jià)格出售對B公司的一半投資股權(quán)，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為12 000萬元。處置部分股權(quán)后，A公司對該項(xiàng)長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算。假定A公司在取得對B公司60%股權(quán)后至處置投資日，B公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，2007年實(shí)現(xiàn)的凈利潤為2 000萬元，2008年1月1日到3月31日實(shí)現(xiàn)凈利潤600萬元。 B公司未派發(fā)現(xiàn)金股利。除所實(shí)現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。

會計(jì)處理如下:

2007年1月1日，采用成本法。

(1)若A公司與B公司為非同一控制下的企業(yè)。

借:長期股權(quán)投資5 000貸:銀行存款5 000

若投資為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，則可能會出現(xiàn)“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”。

(2)若A公司與B公司為同一控制下的企業(yè)。

A公司所享有B公司的所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額為10 000×60%=6 000(萬元)，所以其初始投資成本為6 000萬元，與支付對價(jià)有差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積。

借:長期股權(quán)投資6 000

貸:銀行存款5 000

資本公積1 000

2008年4月1日，因減資，A公司對B公司具有重大影響，故由成本法改為權(quán)益法。

(1)若A公司與B公司為非同一控制下的企業(yè)，按比例結(jié)轉(zhuǎn)減資處理。

借:銀行存款4 000

貸:長期股權(quán)投資2 500(5 000×50%)

投資收益1 500

(2)若A公司與B公司為同一控制下的企業(yè)，按比例結(jié)轉(zhuǎn)減資處理。

借:銀行存款4 000

貸:長期股權(quán)投資3 000(6 000×50%)

投資收益1 000

2008年4月1日，做追溯調(diào)整。

(1)調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值。

在上述進(jìn)行減資處置后，應(yīng)當(dāng)比較剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，若投資成本大于原投資時(shí)應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本;若投資成本小于原投資時(shí)應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時(shí)，應(yīng)調(diào)整留存收益。本例中，由于A與B的關(guān)系不同，造成有關(guān)數(shù)據(jù)有差異，所以在此仍分開列示，其基本過程一樣。若A公司與B公司原來為非同一控制下的企業(yè)，其會計(jì)處理如下:

借:長期股權(quán)投資500(10 000×30%-2 500)

貸:盈余公積50 (500×10%)

利潤分配 450

若A公司與B公司原來為同一控制下的企業(yè)，此時(shí)剩余的長期股權(quán)投資成本3 000萬元與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額3 000萬元相等，不需做會計(jì)處理。

(2)調(diào)整原投資至新投資期間的損益問題。

按照剩余持股比例計(jì)算享有被投資企業(yè)從原投資日至減資日期間實(shí)現(xiàn)的凈損益，調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)對原投資日至減資年份的期初日實(shí)現(xiàn)的凈利潤數(shù)調(diào)整留存收益，對減資年份的期初日至減資日期間實(shí)現(xiàn)的凈利潤調(diào)整當(dāng)期損益。

借:長期股權(quán)投資840 (2 600×30%)

貸:盈余公積60 (2 000×30%×10%)

利潤分配 540

投資收益 180 (600×30%)

主要參考文獻(xiàn)

[1]企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則編審委員會. 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解與運(yùn)用[M].上海:立信會計(jì)出版社，2006.

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