論新審計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn)及對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)的影響

[摘 要] 本文通過(guò)對(duì)我國(guó)新審計(jì)準(zhǔn)則特點(diǎn)的剖析，說(shuō)明了新舊準(zhǔn)則的不同之處，以及新準(zhǔn)則在目前國(guó)內(nèi)形勢(shì)下及國(guó)際環(huán)境中的實(shí)用性;通過(guò)對(duì)審計(jì)理念、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型、審計(jì)流程的變化對(duì)比闡述了新審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)的影響。

[關(guān)鍵詞] 新審計(jì)準(zhǔn)則;審計(jì)模型;國(guó)際趨同;審計(jì)實(shí)務(wù);影響

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2010 . 14. 019

[中圖分類(lèi)號(hào)]F239.22 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1673 - 0194(2010)14 - 0045- 05

一、新審計(jì)準(zhǔn)則體系的4個(gè)特點(diǎn)

(一)進(jìn)一步完善準(zhǔn)則框架體系

我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則框架體系的拓展，會(huì)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來(lái)更多不同層次、不同屬性的中介服務(wù)業(yè)務(wù)的規(guī)范要求。這不僅有利于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師全面參與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)，充分發(fā)揮自身的專(zhuān)業(yè)能力，還有利于克服會(huì)計(jì)師事務(wù)所過(guò)于集中在同一業(yè)務(wù)層面(如年報(bào)審計(jì)) 而產(chǎn)生的盲目競(jìng)爭(zhēng)。

新審計(jì)準(zhǔn)則框架體系如圖1所示。

我國(guó)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系包括相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則、鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和質(zhì)量控制準(zhǔn)則三大部分:

(1)相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則是按照注冊(cè)會(huì)計(jì)師所從事業(yè)務(wù)是否具有鑒證職能、是否需要提出鑒證結(jié)論加以區(qū)分。

(2)質(zhì)量控制準(zhǔn)則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行各類(lèi)業(yè)務(wù)均應(yīng)當(dāng)執(zhí)行的。

(3)鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則同樣需要按照所從事業(yè)務(wù)是否具有鑒證職能、是否需要提出鑒證結(jié)論予以區(qū)分。其中，鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則又分為審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則3類(lèi)。

①審計(jì)準(zhǔn)則用來(lái)規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)業(yè)務(wù)，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師綜合使用審計(jì)方法，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表獲取合理程度的保證。在準(zhǔn)則框架體系中，審計(jì)準(zhǔn)則是其核心內(nèi)容和重點(diǎn)所在。因此，按照審計(jì)過(guò)程、業(yè)務(wù)性質(zhì)和規(guī)范的內(nèi)容，又將審計(jì)準(zhǔn)則劃分為一般原則與責(zé)任，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)，審計(jì)證據(jù)，利用其他主體的工作，審計(jì)結(jié)論與報(bào)告，以及特殊目的、特殊業(yè)務(wù)、特殊領(lǐng)域等6小類(lèi)。②審閱業(yè)務(wù)準(zhǔn)則用來(lái)規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行歷史財(cái)務(wù)信息審閱業(yè)務(wù)，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要使用詢(xún)問(wèn)和分析程序，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表獲取有限程度的保證。③其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則用來(lái)規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行除歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)和審閱以外的非歷史財(cái)務(wù)信息的鑒證業(yè)務(wù)。

由此可見(jiàn)，準(zhǔn)則框架體系層次分明，內(nèi)容全面，既規(guī)范了審計(jì)等具有鑒證職能的業(yè)務(wù)，又規(guī)范了代編財(cái)務(wù)信息、對(duì)財(cái)務(wù)信息執(zhí)行商定程序等不具有鑒證職能的業(yè)務(wù)，涵蓋了注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)領(lǐng)域的各個(gè)主要環(huán)節(jié)和主要方面，能夠滿(mǎn)足注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)多元化的需求，滿(mǎn)足社會(huì)公眾和相關(guān)監(jiān)管部門(mén)的基本需求。

(二)進(jìn)一步滲透了風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)理念

原有審計(jì)準(zhǔn)則總體上是建立在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式基礎(chǔ)上的。傳統(tǒng)審計(jì)模式的主要缺陷就在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師重視被審計(jì)單位的內(nèi)部環(huán)境但忽視其所處外部環(huán)境，重視被審計(jì)單位的控制風(fēng)險(xiǎn)但忽視其固有風(fēng)險(xiǎn)。

事實(shí)上，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師目前面臨的情形卻是被審計(jì)單位及其所處環(huán)境的日趨復(fù)雜。被審計(jì)單位的性質(zhì)，被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用，被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)壓力，以及被審計(jì)單位內(nèi)部控制的健全與否等，都會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生重大影響。被審計(jì)單位所處的外部環(huán)境包括行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素，同樣會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生重大影響。在復(fù)雜環(huán)境下或被審計(jì)單位內(nèi)部控制不健全時(shí)，假如繼續(xù)采用傳統(tǒng)審計(jì)模式，局限于控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試，把審計(jì)的主要資源集中在具體交易事項(xiàng)和余額細(xì)節(jié)測(cè)試上，極易引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則固化了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，真正體現(xiàn)了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念，對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)方法做出了很大的改進(jìn)，新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則主要有以下新變化:

1.新準(zhǔn)則審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型

新準(zhǔn)則風(fēng)險(xiǎn)模型修訂為:審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性，并不是固有風(fēng)險(xiǎn)與控制風(fēng)險(xiǎn)的簡(jiǎn)單相加。新引入的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)包含會(huì)計(jì)報(bào)表整體層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)兩個(gè)層次。

新模型充分認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)報(bào)表整體層次錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的存在意味著對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的整體否定， 因此其更加注重企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境、經(jīng)營(yíng)方式、管理機(jī)制， 強(qiáng)調(diào)從宏觀上了解被審計(jì)單位及其環(huán)境， 從企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的源頭上分析和評(píng)價(jià)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

按照該模型，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，進(jìn)而識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并據(jù)此制訂應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)計(jì)劃及措施。

2.審計(jì)重心向風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估轉(zhuǎn)移，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估變?yōu)楸貍涑绦?/p>

新準(zhǔn)則規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須從6個(gè)方面了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，識(shí)別并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。即要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師從以下6個(gè)方面識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn):①行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素;②被審計(jì)單位性質(zhì);③被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用;④被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn);⑤被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià);⑥被審計(jì)單位的內(nèi)部控制等情況。核心內(nèi)容是要了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估其報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，評(píng)價(jià)出企業(yè)可能存在的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，并針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施審計(jì)應(yīng)對(duì)措施。規(guī)定今后注冊(cè)會(huì)計(jì)師不經(jīng)過(guò)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，不得直接將重大風(fēng)險(xiǎn)設(shè)定為高水平。

3.對(duì)重大的各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試也是必備程序

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是一種判斷，無(wú)論評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果如何，被審計(jì)單位內(nèi)部控制存在固有限制是客觀現(xiàn)實(shí)，因此，準(zhǔn)則規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)重大的各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，而不得將實(shí)質(zhì)性測(cè)試只集中在例外事項(xiàng)上。糾正了一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所過(guò)分依賴(lài)內(nèi)部控制和運(yùn)用分析性程序，而忽視對(duì)重大的各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額的細(xì)節(jié)測(cè)試，以至不容易發(fā)現(xiàn)基礎(chǔ)憑證和原始數(shù)據(jù)的造假的缺陷。

4.拓展了審計(jì)證據(jù)的內(nèi)涵

審計(jì)證據(jù)從過(guò)去以企業(yè)內(nèi)部取得為主向取得企業(yè)外部證據(jù)擴(kuò)展。當(dāng)審計(jì)重心向風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估轉(zhuǎn)移時(shí)，需要充分了解客戶(hù)整體企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境，從外部取得大量的證據(jù)來(lái)評(píng)價(jià)客戶(hù)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)要求詳細(xì)運(yùn)用各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)認(rèn)定，作為評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及設(shè)計(jì)與實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的基礎(chǔ)，將獲取審計(jì)證據(jù)的程序區(qū)分為總體程序和具體程序。總體程序包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序，具體程序包括檢查記錄或文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢(xún)問(wèn)、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行和分析程序等。

5.對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了定義和分類(lèi)

重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)分為兩類(lèi):一是財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)(通常與控制環(huán)境有關(guān)，并與財(cái)務(wù)報(bào)表整體存在廣泛聯(lián)系)。財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)， 主要是指財(cái)務(wù)報(bào)告整體不能反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)實(shí)際狀況的可能性。二是認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)(通常與某類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)有關(guān))。認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)， 主要是指交易類(lèi)別、賬戶(hù)余額、披露和相關(guān)的其他具體認(rèn)定層次。

6.確定了應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的措施

新準(zhǔn)則針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定的總體應(yīng)對(duì)措施包括:保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性;分派更有經(jīng)驗(yàn)或具有特殊技能的審計(jì)人員，或利用專(zhuān)家的工作;提供更多的督導(dǎo);增加審計(jì)程序的不可預(yù)計(jì)性;對(duì)擬實(shí)施的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍作出總體修改。針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序包括:控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程度。這些規(guī)定，增強(qiáng)了審計(jì)準(zhǔn)則的易理解性和可操作性，可以提高審計(jì)工作的效率，有效地控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，節(jié)約審計(jì)成本，進(jìn)一步提高審計(jì)質(zhì)量。

在準(zhǔn)則框架體系中， 為了更好地指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師有效地識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，制定了專(zhuān)門(mén)的準(zhǔn)則，包括《計(jì)劃審計(jì)工作》、《了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》、《對(duì)被審計(jì)單位使用服務(wù)機(jī)構(gòu)的考慮》、《重大性》和《針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》5項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則。不僅如此，上至有關(guān)一般原則與責(zé)任的審計(jì)準(zhǔn)則，下至有關(guān)審計(jì)證據(jù)、利用其他主體的工作和審計(jì)結(jié)論與報(bào)告的審計(jì)準(zhǔn)則，也無(wú)不強(qiáng)調(diào)對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解、評(píng)估和應(yīng)對(duì)。很顯然，準(zhǔn)則框架體系全面滲透著風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)理念，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的觀念貫穿于審計(jì)全過(guò)程。

(三)進(jìn)一步體現(xiàn)與國(guó)際趨同要求

1.審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的涵義

審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同都是指各國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則，在一個(gè)特定的時(shí)間內(nèi)從不同逐步走向相同的收斂過(guò)程。現(xiàn)在的“趨同”不再僅僅是一個(gè)“概念”，更發(fā)展為一種共識(shí)和行動(dòng)，在某些國(guó)家和地區(qū)甚至已經(jīng)成為現(xiàn)實(shí)。在全球經(jīng)濟(jì)一體化的今天，跨國(guó)公司正在不斷進(jìn)入中國(guó)市場(chǎng)，中國(guó)企業(yè)也在不斷走出國(guó)門(mén)，拓展海外業(yè)務(wù)，國(guó)際資本的流動(dòng)也帶動(dòng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的跨國(guó)界發(fā)展。從這層意義上講，審計(jì)是沒(méi)有國(guó)界的。國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同必然要順應(yīng)世界歷史發(fā)展潮流。新準(zhǔn)則的發(fā)布是“我國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)史上新的里程碑”，標(biāo)志著中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最終實(shí)現(xiàn)了全面接軌。

中國(guó)準(zhǔn)則體系的國(guó)際趨同既體現(xiàn)在框架體系上，也體現(xiàn)在準(zhǔn)則項(xiàng)目和內(nèi)容上。

2.審計(jì)準(zhǔn)則框架體系趨同

國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)公告覆蓋的注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)類(lèi)型包括:歷史財(cái)務(wù)信息的審計(jì)和審閱業(yè)務(wù);除歷史財(cái)務(wù)信息的審計(jì)和審閱以外的其他鑒證業(yè)務(wù);相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)。相關(guān)準(zhǔn)則分別被稱(chēng)為審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則、其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則以及相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則，而且，公告還包括用于保證各類(lèi)業(yè)務(wù)質(zhì)量的會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則。因此，中國(guó)準(zhǔn)則框架體系與國(guó)際鑒證業(yè)務(wù)體系是完全趨同的。

3.審計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目和內(nèi)容趨同

(1)審計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目趨同。將中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則體系中的48個(gè)項(xiàng)目與國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)頒布的審計(jì)、鑒證和相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則進(jìn)行比較不難發(fā)現(xiàn)，除《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1152號(hào)——前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1311號(hào)——存貨監(jiān)盤(pán)》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1602號(hào)——驗(yàn)資》等個(gè)別準(zhǔn)則以外，我們的準(zhǔn)則體系項(xiàng)目與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目幾乎是一致的。即便是《前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通準(zhǔn)則》和《存貨監(jiān)盤(pán)準(zhǔn)則》，其主要內(nèi)容也分別在國(guó)際準(zhǔn)則體系的《職業(yè)道德準(zhǔn)則》和《審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則》中作了規(guī)范，無(wú)非慮及這兩方面的問(wèn)題在我國(guó)目前審計(jì)實(shí)務(wù)中比較重要和突出，其內(nèi)容又較為成熟，因此單列準(zhǔn)則項(xiàng)目予以規(guī)范。

(2)審計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容趨同。在審計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容上，中國(guó)準(zhǔn)則體系充分采納了國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則所有的基本原則和重要程序，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制、審計(jì)的目標(biāo)與原則、風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估與應(yīng)對(duì)、審計(jì)證據(jù)的獲取與分析、審計(jì)結(jié)論的形成與報(bào)告等方面，與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則保持了高度的統(tǒng)一。真正達(dá)到了準(zhǔn)則項(xiàng)目和內(nèi)容的趨同。

(四)進(jìn)一步體現(xiàn)中國(guó)國(guó)情因素

國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則體系是指由國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)(IFAC) 下屬的國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)(IAASB) 所制定的審計(jì)準(zhǔn)則體系。國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則是各個(gè)國(guó)家多年實(shí)踐的結(jié)果。衡量一個(gè)國(guó)家的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展水平， 主要就是看是否有一套符合國(guó)際慣例的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。

由于中國(guó)的社會(huì)制度、文化背景、執(zhí)業(yè)環(huán)境以及社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)識(shí)程度等的不同，決定了我們?cè)趪?guó)際趨同的同時(shí)，必須從中國(guó)國(guó)情出發(fā)研究制定中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則，使之既與國(guó)際通行做法相銜接，又能保持中國(guó)特色。與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則相比， 我國(guó)的新審計(jì)準(zhǔn)則的創(chuàng)新點(diǎn)在于:①《鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》;②繼續(xù)保留《驗(yàn)資業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》;③繼續(xù)保留《前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通》。而國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則體系中的《對(duì)遵守國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的報(bào)告》對(duì)我國(guó)幾乎不適用， 沒(méi)有被納入我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則體系。

1.鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則

《鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》與國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)頒布的《鑒證業(yè)務(wù)概念框架》相比，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》的主要功能與之相同，旨在規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，明確鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)和要素，確定審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則適用的鑒證業(yè)務(wù)類(lèi)型;主要內(nèi)容也相近，包括定義和目標(biāo)、業(yè)務(wù)承接和鑒證業(yè)務(wù)要素等內(nèi)容，但刪除了概念框架范圍和非鑒證業(yè)務(wù)報(bào)告等方面的內(nèi)容，主要考慮到概念框架這種形式不符合中國(guó)現(xiàn)行法律法規(guī)體系的要求，不可以單獨(dú)作為準(zhǔn)則項(xiàng)目。

2.繼續(xù)保留《驗(yàn)資業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》

驗(yàn)資是我國(guó)企業(yè)設(shè)立登記時(shí)的一道法定程序， 是在我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)、市場(chǎng)信譽(yù)不被重視情況下的特別舉措， 是利用資本信用代替資產(chǎn)信用的臨時(shí)之舉。其目的是借助于資本信用確保經(jīng)濟(jì)交往繼續(xù)， 并推動(dòng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言， 驗(yàn)資業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)高、責(zé)任大、追溯時(shí)間長(zhǎng)、牽涉面廣， 如果沒(méi)有統(tǒng)一、可操作的技術(shù)規(guī)范來(lái)幫助其提高驗(yàn)資業(yè)務(wù)質(zhì)量、規(guī)避驗(yàn)資業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)， 則后果難以想象。驗(yàn)資業(yè)務(wù)能有效地遏制我國(guó)企業(yè)在設(shè)立登記時(shí)的舞弊行為。因此新審計(jì)準(zhǔn)則保留了這項(xiàng)內(nèi)容。

3.繼續(xù)保留《前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通準(zhǔn)則》

由于我國(guó)審計(jì)行業(yè)發(fā)展水平低， 新審計(jì)準(zhǔn)則體系保留了《前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通準(zhǔn)則》， 希望繼續(xù)借助于該準(zhǔn)則的實(shí)施，改變上市公司近幾年來(lái)頻繁變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的情況， 改善當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境惡劣、競(jìng)爭(zhēng)過(guò)度的狀況， 這也有利于預(yù)防審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

二、新審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)的影響

由于新審計(jì)準(zhǔn)則下的審計(jì)理念和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型發(fā)生了變化，從而導(dǎo)致審計(jì)流程也發(fā)生了相應(yīng)的變化，筆者分別就這三大變化對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)的影響談?wù)勛约旱目捶ā?/p>

(一)審計(jì)理念的變化對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)的影響

正確的審計(jì)理念輔以恰當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)審計(jì)方法和程序，是提高應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)能力的不二法門(mén)。社會(huì)上流行著一句廣告詞——“思想有多遠(yuǎn)，我們就能走多遠(yuǎn)”。且不管它是否有些唯心，畢竟道出了思想對(duì)于行動(dòng)的重要性。就審計(jì)實(shí)務(wù)而言，這里的“思想”就是審計(jì)理念。

1.舊準(zhǔn)則審計(jì)理念及其缺點(diǎn)

舊審計(jì)準(zhǔn)則遵循的是“把審計(jì)程序執(zhí)行到位”的簡(jiǎn)單的審計(jì)理念。在此理念下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往不注重了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，如不注重對(duì)行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、內(nèi)部控制、企業(yè)性質(zhì)以及目標(biāo)、戰(zhàn)略和相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等情況的了解，而直接進(jìn)行控制測(cè)試或?qū)嵸|(zhì)性程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)最主要的任務(wù)就是完成審計(jì)程序，不考慮或很少考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而且財(cái)政部門(mén)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的行政監(jiān)管檢查(包括行業(yè)監(jiān)管檢查)關(guān)注的也是審計(jì)程序的履行情況，由此造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師只注重審計(jì)程序的履行，而忽視了對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)，容易犯“只見(jiàn)樹(shù)木不見(jiàn)森林”的錯(cuò)誤。如果被審計(jì)單位管理層串通舞弊或凌駕于內(nèi)部控制之上，則內(nèi)部控制將無(wú)法發(fā)揮作用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)控失效而導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，控制測(cè)試也將失去作用。

2.新準(zhǔn)則審計(jì)理念及其改變

新審計(jì)準(zhǔn)則的最大特點(diǎn)就是給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來(lái)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的新的綜合審計(jì)理念，該理念強(qiáng)調(diào)在“把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制到位”的前提下再“把審計(jì)程序執(zhí)行到位”，可見(jiàn)，這是新準(zhǔn)則相對(duì)于舊準(zhǔn)則最重要、最根本的變化。

為了實(shí)現(xiàn)“把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制到位”的審計(jì)目標(biāo)，新準(zhǔn)則明確規(guī)定了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須履行的審計(jì)程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的報(bào)表層的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對(duì)措施，針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。在新準(zhǔn)則下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可以不評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，也不可以簡(jiǎn)單設(shè)定固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)為最高水平就假定重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為百分之百而直接盲目實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。因?yàn)椴慌逯卮箦e(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能發(fā)生在哪個(gè)方面或哪些領(lǐng)域就實(shí)施審計(jì)程序，往往發(fā)現(xiàn)不了重大錯(cuò)報(bào)。由此可見(jiàn)，新準(zhǔn)則的審計(jì)理念更為完善、科學(xué)和先進(jìn)。

因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師學(xué)習(xí)和執(zhí)行新準(zhǔn)則首要的關(guān)鍵問(wèn)題就是樹(shù)立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)理念，在今后的每一項(xiàng)審計(jì)實(shí)務(wù)中都要以防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為基本職責(zé)，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，保持職業(yè)懷疑態(tài)度，不斷提高自身的職業(yè)分析和判斷能力，以對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)為審計(jì)工作的主線流程，同時(shí)還必須把應(yīng)該履行的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和實(shí)質(zhì)性程序執(zhí)行到位，只有這樣才能真正理解和把握風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)理念。

(二)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的變化對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)的影響

1.舊準(zhǔn)則審計(jì)模型及其缺點(diǎn)

從舊準(zhǔn)則的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型:“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”來(lái)看，舊準(zhǔn)則雖然也要求對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，但由于該風(fēng)險(xiǎn)模型的制約及舊準(zhǔn)則本身的缺陷使得對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估不是很狹隘，就是難以規(guī)范履行。如舊準(zhǔn)則要求編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)或直接假定其為高水平，這使得很多注冊(cè)會(huì)計(jì)師不評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)而直接假定其為高水平，從而使得對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估流于形式。另外，盡管舊準(zhǔn)則要求對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行綜合評(píng)估以作為評(píng)估檢查風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)，但由于實(shí)務(wù)中對(duì)兩者的內(nèi)在聯(lián)系往往無(wú)法把握，如果只依賴(lài)對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)所作的簡(jiǎn)單評(píng)估或直接假定控制風(fēng)險(xiǎn)為百分之百來(lái)大致確定檢查風(fēng)險(xiǎn)再據(jù)此計(jì)劃實(shí)質(zhì)性程序，這樣就很難合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)。正是由于這些問(wèn)題，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在運(yùn)用舊審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型時(shí)出現(xiàn)只執(zhí)行準(zhǔn)則明確規(guī)定必須履行的審計(jì)程序，特別是只把實(shí)質(zhì)性程序中的細(xì)節(jié)測(cè)試執(zhí)行到位即可的錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)和片面做法。實(shí)際上，在舊準(zhǔn)則實(shí)施多年的審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要關(guān)心的也正是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表各組成項(xiàng)目的細(xì)節(jié)測(cè)試，而不關(guān)審計(jì)后能否合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)，以及控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)到可接受的低水平。由此可見(jiàn)，盡管舊準(zhǔn)則考慮了對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估的問(wèn)題，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師在日常審計(jì)中并未以對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估為導(dǎo)向，問(wèn)題就在于舊準(zhǔn)則下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的局限性，不能有效地識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，所以舊準(zhǔn)則不能稱(chēng)之為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。

2.新準(zhǔn)則審計(jì)模型及其改變

新準(zhǔn)則體系中最核心的準(zhǔn)則是以下4個(gè):第1101號(hào)《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》準(zhǔn)則、第1211號(hào)《了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》準(zhǔn)則、第1231號(hào)《針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》準(zhǔn)則和第1301號(hào)《審計(jì)證據(jù)》準(zhǔn)則。這4個(gè)準(zhǔn)則最重要的內(nèi)容就是貫徹了新的審計(jì)理念，啟用了“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”的新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。新準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在今后的審計(jì)實(shí)務(wù)中根據(jù)該模型來(lái)計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)程序，強(qiáng)調(diào)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的能力，強(qiáng)調(diào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)，強(qiáng)調(diào)把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制到位。只有這樣，才能更有利于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)以及對(duì)重大錯(cuò)報(bào)的審計(jì)效果，才能更好地實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)目標(biāo)，更好地遵循財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的一般原則要求，為審計(jì)后的財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)提供合理保證。由此達(dá)到全面推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)將原審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型下的“審計(jì)程序執(zhí)行到位”的簡(jiǎn)單審計(jì)理念更新為新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型下的“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制到位”的綜合審計(jì)理念。

因此，如果說(shuō)新準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師樹(shù)立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念并遵循新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是客觀要求，那么，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就要從主觀上強(qiáng)化防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的意識(shí)，努力提高自身對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)能力，全面、規(guī)范履行應(yīng)該履行的審計(jì)程序，并將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的低水平。只有這樣，才能真正把新的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念貫徹到位，把新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型落實(shí)到位。

(三)審計(jì)流程的變化對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)的影響

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的變化，導(dǎo)致對(duì)審計(jì)流程的具體要求也發(fā)生了重要變化。

1.新審計(jì)流程的變更

舊準(zhǔn)則下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型把審計(jì)流程分為4部分:①了解被審計(jì)單位情況;②了解內(nèi)控;③控制測(cè)試;④實(shí)質(zhì)性測(cè)試。

新審計(jì)準(zhǔn)則提出了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，改進(jìn)了審計(jì)業(yè)務(wù)流程，增強(qiáng)了審計(jì)程序的實(shí)施效果，將審計(jì)流程變?yōu)?①了解被審計(jì)單位及其環(huán)境;②必要時(shí)控制測(cè)試，目的是為了測(cè)試內(nèi)控在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正重大錯(cuò)報(bào)方面的有效性，并據(jù)此重新評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn);③實(shí)質(zhì)性程序，目的是發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。

從表面上看，新準(zhǔn)則的審計(jì)流程較舊準(zhǔn)則少了一個(gè)，但實(shí)際上并沒(méi)有減少，新準(zhǔn)則僅是將舊準(zhǔn)則下的第①和第②個(gè)流程進(jìn)行了合并，并統(tǒng)稱(chēng)為“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序”。另外，新準(zhǔn)則將其第②和第③兩個(gè)流程統(tǒng)稱(chēng)為“進(jìn)一步審計(jì)程序”，并指出僅靠風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序不足以為發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)根據(jù)對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果，恰當(dāng)選用以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹鞯膶?shí)質(zhì)性方案或選擇以控制測(cè)試與實(shí)質(zhì)性程序結(jié)合使用的綜合性方案。但新準(zhǔn)則特別強(qiáng)調(diào)，無(wú)論選擇何種方案，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)對(duì)所有重大的各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。由于新準(zhǔn)則將控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序統(tǒng)稱(chēng)為“進(jìn)一步審計(jì)程序”，因此，新準(zhǔn)則的審計(jì)程序從總體上也可以簡(jiǎn)單分為兩大塊，即“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序”和“進(jìn)一步審計(jì)程序”。

另外，由于新準(zhǔn)則將“了解被審計(jì)單位情況及其環(huán)境(包括內(nèi)部控制)”和“評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”制定為一個(gè)準(zhǔn)則，從而使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師更加明確了解被審計(jì)單位情況及其環(huán)境(包括內(nèi)部控制)的目的是為了對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，而且將對(duì)被審計(jì)單位情況及其環(huán)境的了解(包括內(nèi)部控制)和對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估進(jìn)行了有機(jī)結(jié)合。由此可見(jiàn)，新準(zhǔn)則在此問(wèn)題上更為科學(xué)合理，更有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念和新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的理解、把握和執(zhí)行。

2.新審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)流程的要求

新準(zhǔn)則對(duì)各流程的具體要求，特別是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)提出了新的更高的要求。

新準(zhǔn)則特別強(qiáng)調(diào)了審計(jì)流程的重心必須前移，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須重視計(jì)劃審計(jì)工作，重視對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解(包括內(nèi)部控制)，重視對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估，重視針對(duì)評(píng)估出的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施相應(yīng)和必要的審計(jì)程序。

(1)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的主要目的是針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，是一個(gè)連續(xù)、動(dòng)態(tài)地收集、更新與分析信息的過(guò)程。由此可見(jiàn)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程的審計(jì)程序。

(2)新準(zhǔn)則明確規(guī)定了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序?yàn)楸仨毬男械膶徲?jì)程序。控制測(cè)試的目的是為了測(cè)試內(nèi)控在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次重大錯(cuò)誤方面的有效性，并據(jù)此重新評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而“實(shí)質(zhì)性程序”的目的在于發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，新準(zhǔn)則還規(guī)定“實(shí)質(zhì)性程序”同樣為必須履行的審計(jì)程序。但必須注意的是，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中認(rèn)為出現(xiàn)符合準(zhǔn)則規(guī)定必須進(jìn)行控制測(cè)試的條件或認(rèn)為可以進(jìn)行控制測(cè)試時(shí)，則應(yīng)該進(jìn)行控制測(cè)試，否則可以不履行控制測(cè)試。

3.審計(jì)流程變化的啟示

從審計(jì)目的的角度來(lái)看，自“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序”到“控制測(cè)試”再到“實(shí)質(zhì)性程序”，新準(zhǔn)則下的各大審計(jì)程序最終都將審計(jì)重點(diǎn)指向了“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”，由此可見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在今后的審計(jì)實(shí)務(wù)中一定要將對(duì)“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)作為審計(jì)工作的核心，只有發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，才能達(dá)到降低檢查風(fēng)險(xiǎn)的最終審計(jì)目標(biāo)，從而實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的初衷。

鑒于以上分析，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在今后的審計(jì)實(shí)務(wù)中務(wù)必拋棄舊準(zhǔn)則下對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的狹隘和片面認(rèn)識(shí);一定要把對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)作為審計(jì)工作的主要流程、重中之重;一定要全面、規(guī)范履行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)程序。只有這樣，才能切實(shí)把風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)理念落到實(shí)處，才能使新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型在審計(jì)實(shí)務(wù)中得到充分體現(xiàn)，才能合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)。

總之，盡管新準(zhǔn)則改進(jìn)了審計(jì)理念、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型和審計(jì)流程，但新準(zhǔn)則并沒(méi)有改變對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)目標(biāo)，沒(méi)有改變對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的基本定位，只是改進(jìn)了審計(jì)工作方法、工作流程和工作重心，使得新準(zhǔn)則下的審計(jì)程序更為科學(xué)、合理和規(guī)范，更能識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，從而使得新準(zhǔn)則在更好地指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)履行審計(jì)責(zé)任并服務(wù)于、服務(wù)好社會(huì)公眾的同時(shí)，也能更好地保護(hù)好注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的合法權(quán)益。但是，所有這些都給注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出了新的更高的要求，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在今后的審計(jì)實(shí)務(wù)中，一定要努力提高自身的執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)素質(zhì)，保持職業(yè)懷疑態(tài)度，強(qiáng)化對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的防范意識(shí)，全面和規(guī)范地執(zhí)行新準(zhǔn)則，認(rèn)真對(duì)待每一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目，認(rèn)真履行好每一個(gè)審計(jì)程序，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)真正降低至可接受的低水平。

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