基于目標(biāo)—作業(yè)成本管理理論的成本管理體系研究

摘要:目前中國企業(yè)的成本管理體系基本以目標(biāo)成本管理體系為主，目標(biāo)成本管理系統(tǒng)雖然有其優(yōu)越性，但是在管理方面存在對后期作業(yè)控制不力的缺陷，而國外的作業(yè)成本管理法正好可以彌補(bǔ)作業(yè)環(huán)節(jié)成本控制的缺陷，試圖通過研究目標(biāo)成本管理理論和作業(yè)成本管理理論的特點，設(shè)計出基于目標(biāo)—作業(yè)的成本管理框架體系。

關(guān)鍵詞:目標(biāo)成本管理;作業(yè)成本管理;目標(biāo)—作業(yè)成本管理

中圖分類號:F234.2文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號:1673-291X(2010)18-0088-02

現(xiàn)行成本管理存在很多弊端，使得管理者不能做出科學(xué)合理的決策，同時也無法滿足價值管理的需要，因此，為在激烈的市場競爭中取得競爭優(yōu)勢，探索新的、適應(yīng)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的成本管理勢在必行。

一、目標(biāo)成本管理理論

(一)目標(biāo)成本管理理論的特點

目標(biāo)成本管理是目標(biāo)管理與成本管理的統(tǒng)一，作為一種現(xiàn)代化的成本管理方法，它的特點是由目標(biāo)管理的特點決定的。因此它具有以下特點:

1.封閉的嚴(yán)密的管理過程。目標(biāo)成本管理“確定目標(biāo)，層層分解”;“實施目標(biāo)，監(jiān)控考績”;“評定目標(biāo)，獎懲兌現(xiàn)”，這三大環(huán)節(jié)形成一個緊閉聯(lián)系的封閉的成本管理體系。這樣的連續(xù)封閉體系，為目標(biāo)成本管理取得高效能創(chuàng)造了重要的條件。

2.未來型成本管理。它要求目標(biāo)企業(yè)的成本管理必須有明確的奮斗目標(biāo)和控制指標(biāo)，把成本管理工作的重點放在企業(yè)未來成本的降低上，圍繞成本的降低扎扎實實地開展成本經(jīng)營工作，通過對成本發(fā)生和費用支出的有效控制，保證目標(biāo)成本的實現(xiàn)。

3.全面性成本管理。它要求企業(yè)的成本管理必須建立在全環(huán)節(jié)、全過程。全方位和全員參加的成本控制網(wǎng)絡(luò)上。因為產(chǎn)品成本是企業(yè)的一項綜合性經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，它的形成貫穿于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的全過程，與企業(yè)所有部門、單位、工作人員質(zhì)量有關(guān)。

(二)對目標(biāo)成本管理的評價

1.目標(biāo)成本管理的優(yōu)點。(1)由于從目標(biāo)成本的計算確定開始，到企業(yè)日常成本管理工作都是圍繞實現(xiàn)目標(biāo)利潤這個核心任務(wù)，目標(biāo)成本管理是建立在市場經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)上的，有助于企業(yè)實現(xiàn)經(jīng)營總目標(biāo)并提高經(jīng)濟(jì)效益。(2)目標(biāo)成本管理擴(kuò)大了產(chǎn)品成本管理的范圍，以往的成本管理往往局限于產(chǎn)品生產(chǎn)階段的成本管理，而目標(biāo)成本管理的管理范圍擴(kuò)大到了產(chǎn)品設(shè)計、生產(chǎn)、銷售的幾乎整個價值鏈過程當(dāng)中。從而便于企業(yè)實現(xiàn)全過程的管理。(3)目標(biāo)成本管理法強(qiáng)調(diào)了成本與經(jīng)濟(jì)責(zé)任制的緊密結(jié)合，有利于成本目標(biāo)和成本計劃的落實和實現(xiàn)，同時，目標(biāo)成本管理的推行使企業(yè)責(zé)權(quán)利緊密結(jié)合，促使企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)核算制和責(zé)任制的不斷完善。

2.目標(biāo)成本管理的缺陷。(1)成本改進(jìn)工作是一項系統(tǒng)工程，包括設(shè)計、生產(chǎn)、采購、銷售、售后服務(wù)等環(huán)節(jié)的多項作業(yè)，這些作業(yè)對目標(biāo)成本的最終實現(xiàn)起著關(guān)鍵的作用，而目標(biāo)成本法對這些作業(yè)的控制顯的不足。(2)目標(biāo)成本管理法采用的仍是傳統(tǒng)的成本分析法，即以產(chǎn)品作為分析對象，按產(chǎn)品成本的實際數(shù)與計劃數(shù)比較分析變動制造費用和固定制造費用，且較多地注重對變動費用的分析。這種差異分析對于制造費用的分解采用的分配標(biāo)準(zhǔn)往往比較單一，成本分析的對象本身就不準(zhǔn)確，不利于管理。(3)目標(biāo)成本管理中責(zé)任中心主要是依據(jù)組織機(jī)構(gòu)的職能權(quán)限、目標(biāo)和任務(wù)來劃分的，它的最大的局限性體現(xiàn)在忽視了許多不屬于單一職能部門但又具有聯(lián)系和同質(zhì)性費用的責(zé)任歸屬。

二、作業(yè)成本管理理論評價

1.ABC/ABM的優(yōu)點。(1)在成本計算上ABC采用多種成本庫，然后選擇不同的成本動因?qū)﹂g接費用進(jìn)行分配，克服了傳統(tǒng)成本計算采用單一分配標(biāo)準(zhǔn)對產(chǎn)品成本的扭曲。(2)這種成本管理模式的控制方法以“價值鏈”思想為背景，強(qiáng)調(diào)成本動因的分析，揭示了資源耗費、成本發(fā)生的前因后果，指明了深入到作業(yè)水平進(jìn)行成本控制的途徑，從而有利于消除一切可能形成的浪費，全面提高企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營整體的經(jīng)濟(jì)效益。(3)通過對作業(yè)這一中介的分析，可以發(fā)現(xiàn)什么引起作業(yè)，作業(yè)實施的效果怎樣，這樣可以從過程角度來加強(qiáng)對成本的管理，有利于企業(yè)全面的分析在特定產(chǎn)品、顧客或服務(wù)上的成本，從而更好的用于決策。

2.ABC/ABM的缺陷。(1)該成本管理思想雖然深入到企業(yè)的作業(yè)層次，但它仍屬于內(nèi)向型管理， 未能將成本管理擴(kuò)大到企業(yè)的外部領(lǐng)域。(2)ABM主張在空間層面進(jìn)行成本管理，忽視了時間層面及相應(yīng)的時間成本，使其難以從長期的、全生命周期角度進(jìn)行成本管理。

三、目標(biāo)成本管理與作業(yè)成本管理的互補(bǔ)性

兩種方法的市場屬性都是競爭優(yōu)勢導(dǎo)向的企業(yè)戰(zhàn)略。作業(yè)成本法以市場上競爭對手為標(biāo)桿，專注于作業(yè)成本動因?qū)で蠼档统杀镜膶Σ摺６繕?biāo)成本法設(shè)定目標(biāo)成本意味著低成本戰(zhàn)略的確立，實現(xiàn)目標(biāo)成本的過程則是低成本戰(zhàn)略以集中方式具體落實的過程;兩種方法的過程屬性從思想特征本質(zhì)上看是一致的。兩種方法都突破了傳統(tǒng)產(chǎn)品成本管理的靜態(tài)特征，而發(fā)展成為動態(tài)業(yè)務(wù)過程的管理。

通過對以上目標(biāo)成本管理和作業(yè)成本管理的評價研究，能夠總結(jié)出兩者除了有自己獨特的優(yōu)點外，也存在局限性，從而在成本管理模式的改進(jìn)方面留下了空間。在作業(yè)成本會計中，作業(yè)實質(zhì)上就是一種責(zé)任中心，作業(yè)成本也是一種責(zé)任成本，作業(yè)這種責(zé)任中心是與生產(chǎn)工藝過程緊密結(jié)合的。由此，通過作業(yè)成本的計算，既達(dá)到責(zé)任成本控制成本的目的，又實現(xiàn)了財務(wù)會計核算、監(jiān)督成本的職能。而目標(biāo)成本管理能按照市場需求，在產(chǎn)品開始生產(chǎn)前確定目標(biāo)成本，體現(xiàn)了事前控制的思想，但在事中控制和事后控制方面不是很得力。兩者可以起到補(bǔ)充的作用。

四、目標(biāo)成本管理與作業(yè)成本管理集成模式

通過以上分析，我們可以看出兩者有其互補(bǔ)的基礎(chǔ)和可能，我們可以找到一種兩者相互集合的模式。此模式由目標(biāo)成本管理和作業(yè)成本管理兩部分組成，目標(biāo)成本管理過程包括目標(biāo)成本確定、制訂目標(biāo)成本計劃和對目標(biāo)成本指標(biāo)進(jìn)行分解落實;作業(yè)成本管理過程包括成本分析與改進(jìn)、作業(yè)成本計算、作業(yè)成本控制和作業(yè)成本核算分析考核等，兩者通過成本分析與改進(jìn)將目標(biāo)成本指標(biāo)的層層分解落實到作業(yè)層次，以此來控制作業(yè)成本，用作業(yè)分析與考核的結(jié)果修正目標(biāo)成本計劃，使目標(biāo)成本管理與作業(yè)成本管理形成一個閉環(huán)系統(tǒng)。

該圖的小虛線框為目標(biāo)成本管理部分，大虛線框為作業(yè)成本管理部分，兩者重疊部分為兩者集合部分，現(xiàn)將該模式主要內(nèi)容描述如下:

1.成本分析與改進(jìn)。通過價值工程與價值鏈分析，對成本進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)降低成本的途徑。

2.目標(biāo)成本計劃。通過市場需求、企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略和成本分析及作業(yè)分析結(jié)果反饋的信息綜合制定的。包括目標(biāo)利潤的預(yù)測分析、目標(biāo)成本的確定和分解以及成本計劃的編制等等。

3.作業(yè)成本計算。通過分析作業(yè)，有針對性的計算作業(yè)成本，以便有效進(jìn)行作業(yè)成本管理。

4.成本分析與反饋。包括產(chǎn)品成本分析和作業(yè)成本分析并反饋，可以運用差異分析法、因素分析法、趨勢分析法等方法進(jìn)行分析，并將結(jié)果反饋，以達(dá)到控制成本的目的。

5.成本控制。其主要內(nèi)容包括兩方面。一方面，面向設(shè)計的成本控制。通過分析產(chǎn)品設(shè)計開發(fā)階段的工藝成本和成本動因，來確定最終的設(shè)計和工藝方案，達(dá)到預(yù)防性成本控制的目的;另一方面，制造過程的成本控制 。對企業(yè)生產(chǎn)銷售過程的成本進(jìn)行成本控制。

五、結(jié)論

新的成本管理體系可為企業(yè)內(nèi)部管理決策提供及時準(zhǔn)確的成本信息，同時也輸出必要的成本信息給企業(yè)外部使用者。可以很好地為企業(yè)成本管理提供支持，當(dāng)然本系統(tǒng)也存在不足之處，需要進(jìn)一步完善和提高。

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