合并報(bào)表的所得稅會(huì)計(jì)處理

摘要:根據(jù)新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)如存在差異，符合確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅。在合并報(bào)表時(shí)由于內(nèi)部交易的抵銷，使得合并報(bào)表中的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異，對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷、應(yīng)收賬款抵銷以及企業(yè)合并時(shí)所產(chǎn)生的遞延所得稅的確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)行分析。

關(guān)鍵詞:合并報(bào)表;遞延所得稅;會(huì)計(jì)處理

中圖分類號(hào):F231.5 文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號(hào):1673-291X(2010)17-0123-02

合并財(cái)務(wù)報(bào)表和所得稅是日常會(huì)計(jì)核算中較為復(fù)雜和難掌握的兩項(xiàng)業(yè)務(wù)。新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的所得稅處理發(fā)生較大變化，從原來的可選擇性變?yōu)橹挥匈Y產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法一種方式，按照新準(zhǔn)則，企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中需要比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)，資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異的，如符合確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)按照新準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，也需要從合并的角度考慮暫時(shí)性差異以及遞延所得稅的確認(rèn)和計(jì)量。在某些情況下，對(duì)于個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中已確認(rèn)的遞延所得稅需要在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行調(diào)整。

一、合并報(bào)表中已內(nèi)部損益時(shí)遞延所得稅的確認(rèn)和計(jì)量

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》的第九個(gè)問題中規(guī)定:“企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在所屬納稅主體的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用”。

因此，企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)按照合并報(bào)表的編制原則，將納入合并范圍的企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益予以抵銷。對(duì)于所涉及的資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列示的價(jià)值與其在所屬的企業(yè)個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的價(jià)值會(huì)不同，并進(jìn)而可能產(chǎn)生與有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債所屬個(gè)別納稅主體計(jì)稅基礎(chǔ)的不同，從合并財(cái)務(wù)報(bào)表作為一個(gè)完整經(jīng)濟(jì)主體的角度，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該暫時(shí)性差異的所得稅影響。

例如:甲公司擁有乙公司70%表決權(quán)股份，能夠控制乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。2009年9月甲公司以1 000萬元將產(chǎn)品一批銷售給乙公司，該批產(chǎn)品在甲公司的生產(chǎn)成本為800萬元。至2009年12月31日，乙公司尚未對(duì)外銷售該批產(chǎn)品。假定涉及商品未發(fā)生減值，甲、乙公司適用的所得稅稅率均為25%，且在未來期間預(yù)計(jì)不會(huì)發(fā)生改變。稅法規(guī)定，企業(yè)的存貨以歷史成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)。

甲公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于與乙公司發(fā)生的內(nèi)部交易應(yīng)進(jìn)行以下抵銷處理:

借:營(yíng)業(yè)收入10 000 000

貸:營(yíng)業(yè)成本8 000 000

存貨 2 000 000

經(jīng)過上述抵銷后，該項(xiàng)內(nèi)部交易中涉及的存貨在合并資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)的價(jià)值為800萬元，即在未發(fā)生減值的情況下，為出售方的成本，其計(jì)稅基礎(chǔ)為1 000萬元，兩者之間產(chǎn)生了200萬元可抵扣暫時(shí)性差異，該暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅在乙公司并未確認(rèn)，為此，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)進(jìn)行以下處理:

借:遞延所得稅資產(chǎn)500 000

貸:所得稅費(fèi)用500 000

二、在合并報(bào)表中，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易所產(chǎn)生的資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)遞延所得稅的確認(rèn)和計(jì)量

在合并報(bào)表中抵銷了內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益后，如果購(gòu)入資產(chǎn)的一方資產(chǎn)發(fā)生減值，其涉及的所得稅應(yīng)分以下三種情況處理:

第一種:抵銷內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)后的資產(chǎn)賬面價(jià)值小于其可變現(xiàn)凈值或可收回金額。

第二種:抵銷內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)后的資產(chǎn)賬面價(jià)值等于其可變現(xiàn)凈值或可收回金額。

第三種:抵銷內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)后的資產(chǎn)賬面價(jià)值大于其可變現(xiàn)凈值或可收回金額。

例如:甲公司持有乙公司60%股權(quán)，并能對(duì)乙公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策實(shí)施控制。2009年，甲公司出售其固定資產(chǎn)給乙公司，出售價(jià)為1 000萬元(不考慮除所得稅外的稅收因素)，銷售成本800萬元。假定所得稅稅率為25%，可抵扣暫時(shí)性差異在轉(zhuǎn)回時(shí)有足夠的應(yīng)納稅所得額予以抵扣，假設(shè)不考慮折舊。

下面分別就三種情況下遞延所得稅的確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)行分析(以萬元為單位)。

第一種情況下:

2009年末，該固定資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值為900萬元，乙公司計(jì)提減值準(zhǔn)備100萬元。

(1)乙公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表

固定資產(chǎn)成本: 1 000萬元

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備: 100萬元(1 000-900)

遞延所得稅資產(chǎn):25萬元(100*25%)

(2)甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表

抵銷內(nèi)部交易:

借:營(yíng)業(yè)收入 10 000 000

貸:營(yíng)業(yè)成本8 000 000

固定資產(chǎn)2 000 000

合并報(bào)表的固定資產(chǎn)成本: 800 萬元

固定資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值: 900 萬元

抵銷資產(chǎn)減值和遞延所得稅資產(chǎn):

借:固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 1 000 000

貸:資產(chǎn)減值損失 1 000 000

借:所得稅費(fèi)用 250 000

貸:遞延所得稅資產(chǎn) 250 000

根據(jù)合并報(bào)表重新確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn):

借: 遞延所得稅資產(chǎn) 500 000

貸: 所得稅費(fèi)用500 000

固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值:800萬元

固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ):1 000萬元

暫時(shí)性差異:200萬元

遞延所得稅資產(chǎn) 50萬元

第二種情況下:

2009年末，該固定資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值為800萬元，乙公司計(jì)提減值準(zhǔn)備200萬元。

(1)乙公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表

固定資產(chǎn)成本:1 000萬元

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備:200萬元(1 000-800)

遞延所得稅資產(chǎn):50萬元 (200×25%)

(2)甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表

抵銷內(nèi)部交易:

借:營(yíng)業(yè)收入 10 000 000

貸:營(yíng)業(yè)成本8 000 000

固定資產(chǎn)2 000 000

合并報(bào)表的固定資產(chǎn)成本: 800萬元

固定資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值: 800萬元

抵銷資產(chǎn)減值和遞延所得稅資產(chǎn):

借:固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 2 000 000

貸: 資產(chǎn)減值損失 2 000 000

借:所得稅費(fèi)用 500 000

貸: 遞延所得稅資產(chǎn) 500 000

根據(jù)合并報(bào)表重新確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn):

借:遞延所得稅資產(chǎn) 500 000

貸: 所得稅費(fèi)用500 000

固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值:800萬元

固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ):1 000萬元

暫時(shí)性差異:200萬元

遞延所得稅資產(chǎn) 50萬元

第三種情況下:

2009年末，該固定資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值為700萬元，乙公司計(jì)提減值準(zhǔn)備300萬元。

(1)乙公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表

固定資產(chǎn)成本: 1 000萬元

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備: 300萬元(1 000-700)

遞延所得稅資產(chǎn): 75萬元(300×25%)

(2)甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表

抵銷內(nèi)部交易:

借:營(yíng)業(yè)收入 10 000 000

貸:營(yíng)業(yè)成本8 000 000

固定資產(chǎn)2 000 000

抵銷資產(chǎn)減值和遞延所得稅資產(chǎn):

借:固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 3 000 000

貸: 資產(chǎn)減值損失 3 000 000

借:所得稅費(fèi)用 750 000

貸: 遞延所得稅資產(chǎn) 750 000

根據(jù)合并報(bào)表重新確認(rèn)資產(chǎn)減值損失及遞延所得稅資產(chǎn):

借:資產(chǎn)減值損失1 000 000

貸: 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 1 000 000

借:遞延所得稅資產(chǎn) 750 000

貸:所得稅費(fèi)用750 000

合并報(bào)表確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)仍為75萬元(與乙公司一致)。

固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值: 700萬元

固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ): 1 000萬元

暫時(shí)性差異: 300萬元

遞延所得稅資產(chǎn)75萬元

固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不會(huì)因合并報(bào)表而改變，仍為1 000萬元。

三、合并報(bào)表中與應(yīng)收款項(xiàng)相關(guān)項(xiàng)目抵銷后遞延所得稅的確認(rèn)和計(jì)量

1.不考慮應(yīng)收款項(xiàng)減值情況的處理

應(yīng)收款項(xiàng)相關(guān)項(xiàng)目抵銷后不需確認(rèn)遞延所得稅，未來收回應(yīng)收款項(xiàng)或支付應(yīng)付款項(xiàng)時(shí)不涉及所得稅問題。

2.考慮應(yīng)收款項(xiàng)減值情況的處理

個(gè)別報(bào)表:計(jì)提減值、確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

合并報(bào)表:內(nèi)部往來抵銷、減值抵銷、沖回遞延所得稅資產(chǎn)。

例如:集團(tuán)內(nèi)，甲子公司應(yīng)收乙子公司的應(yīng)收賬款為200萬元，期末甲子公司按10%計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，所得稅稅率為25%。

所得稅的合并處理主要是正確確認(rèn)合并遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)。該項(xiàng)業(yè)務(wù)中，甲子公司應(yīng)收賬款賬面價(jià)值為180萬元，而其計(jì)稅基礎(chǔ)為200萬元，因此產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異20萬元，其會(huì)計(jì)處理為:

借:資產(chǎn)減值損失200 000

貸:壞賬準(zhǔn)備200 000

借;遞延所得稅資產(chǎn)50 000

貸:所得稅費(fèi)用50 000

對(duì)于該項(xiàng)業(yè)務(wù)，乙子公司認(rèn)定的應(yīng)付賬款的賬面價(jià)值等于其計(jì)稅基礎(chǔ)200萬元，無暫時(shí)性差異。然而從集團(tuán)看來，甲乙公司相互之間的應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)200萬元以及相應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備20萬元在合并過程中已經(jīng)抵銷，故相應(yīng)的遞延所得稅也應(yīng)予以抵銷，合并抵銷分錄為:

借:應(yīng)付賬款 2 000 000

貸:應(yīng)收賬款2 000 000

借:壞賬準(zhǔn)備 200 000

貸:資產(chǎn)減值損失200 000

借:所得稅費(fèi)用 50 000

貸:遞延所得稅資產(chǎn)50 000

四、與企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅

除企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過程中取得的資產(chǎn)和負(fù)債以外，對(duì)于某些特殊交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債，其計(jì)稅基礎(chǔ)的確定應(yīng)遵從稅法規(guī)定，如企業(yè)合并過程中取得資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定。

(1)同一控制企業(yè)合并中取得有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債一般維持原賬面價(jià)值不變，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債，不考慮差異。

(2)非同一控制吸收合并，合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債按其在購(gòu)買日的公允價(jià)值確認(rèn)賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)，被合并方原股東視為資產(chǎn)處置，如果被合并方原股東享受了免稅條件，合并資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)為原賬面價(jià)值，產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

(3)非同一控制的控股合并，合并報(bào)表中可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債公允價(jià)值與作為獨(dú)立納稅主體的子公司資產(chǎn)負(fù)債賬面價(jià)值的差異，產(chǎn)生暫時(shí)性差異。由于會(huì)計(jì)與稅收法規(guī)對(duì)企業(yè)合并的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同，處理原則不同，某些情況下，會(huì)造成企業(yè)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。

企業(yè)合并發(fā)生后，購(gòu)買方對(duì)于在合并前本企業(yè)已經(jīng)存在的可抵扣暫時(shí)性差異及未彌補(bǔ)虧損等，可能因?yàn)槠髽I(yè)合并后預(yù)計(jì)很可能產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時(shí)性差異，從而確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。該遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)不應(yīng)為企業(yè)合并的組成部分，不影響企業(yè)合并中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)或因企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益的部分。

購(gòu)買方對(duì)于在購(gòu)買日取得的被購(gòu)買方在以前期間發(fā)生的經(jīng)營(yíng)虧損等可抵扣暫時(shí)性差異，按照稅法規(guī)定可以用于抵減以后年度應(yīng)納稅所得額的，如在購(gòu)買日因不符合遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)條件未確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，以后期間有關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異帶來的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)計(jì)能夠?qū)崿F(xiàn)時(shí)，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，減少利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用，同時(shí)將商譽(yù)降低至假定在購(gòu)買日即確認(rèn)了該遞延所得稅資產(chǎn)的情況下應(yīng)有的金額，減記的商譽(yù)金額作為利潤(rùn)表中的資產(chǎn)減值損失。