會計研究方法體系的“雙軌制”改革

摘要:會計學作為社會學的一部分，不是一個精確的計量科學，固然不能直接套用自然科學的那一套研究思路進行分析，它有其本身的特點。因此，以規范研究和實證研究的特點、優缺點的互補性作為分析的出發點，以會計研究方法的發展現狀作為現實依據，闡述了會計研究方法體系的“雙軌制”改革的觀點，希望能使我國的會計理論研究方法能有更好的發展與轉變。

關鍵詞:規范研究;實證研究;雙軌制;會計;研究方法

中圖分類號:F230 文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2010)17-0115-02

當前，現在越來越多的研究者把自然科學中慣常采用的實證研究方法引入會計領域，認為會計科研方法的改革時代到來了，實證研究有望替代規范研究在會計界的研究方法體系中占據主導地位。這顯然忽視了研究中需要注意的很重要的一點:環境的適用性。會計學作為社會學的一部分，不是一個精確的計量科學，固然不能直接套用自然科學的那一套研究思路進行分析，它有其本身的特點，任何研究會計學的方法都要從會計這一社會科學的事實出發，具體問題具體分析。美國會計學家利特爾頓認為:會計隨著經濟環境的發展，而處于不斷發展變化之中，那些已經經歷了經濟環境等要素沖擊、檢驗，并在實務中得到保留的會計理論和方法，在現行會計理論和方法體系的存在，有其必然性和合理性。規范研究雖然是一種傳統的方法，但會計主體運用規范法成功的構建了會計概念、準則、制度等一系列理論，規范研究已經成為一種比較成熟的方法體系，它的這種基礎地位是在實踐中不斷證實的，是不可動搖的。實證研究作為從自然科學中引用過來的方法，自然有其值得學習和借鑒的地方，作為一種新型的方法，它的引進能促進會計研究方法的改進與完善。本文從兩法的特點、優缺點進行對比分析，進而剖析現行方法體系，認為實證研究和規范研究不是取代與被取代的關系，而應發揮兩法的優勢和作用，進行會計研究方法體系的“雙軌制”改革，實現規范研究和實證研究的有機的深入融合。

一、兩種研究方法的特點互補分析

(一)研究資料的文字性和數量性的對比

首先，相比規范法通過價值判斷得出文字性的研究成果的特點，實證法研究資料的數量性決定了研究過程的精確性。事物具有量和質兩方面的特征，缺一不可。質是區別于他物的根本，忽視對質的研究，使人容易忘卻被數量掩蓋起來的

會計客體的實質內容，也就是忽視對事物的根本矛盾的研究，只有達到一定的質變，方能促進會計研究的根本性的發展;但沒有量的一定積累，質的存在只能是海市蜃樓，而實證性的研究為會計理論質的突破奠定了基礎。另外，這種文字性和數量性在另一種程度上也是主觀性和客觀性的互補。

(二)研究觀點的系統性和研究結論的概括性

規范法充分的利用了系統論的觀點，承認會計科研客體是作為社會系統的一個組成部分而存在的，要研究會計活動，就必須把會計科研客體放到社會諸環境中進行考慮，這樣，才能從不同的角度去掌握會計科研客體的全貌;而實證法研究結論非常具有概括性，這也從另一個方面反映出，實證研究能夠對科研客體已有的量化資料進行高度的概括，為價值判斷提供了有力的歷史依據。

(三)研究方法的傳統性和數量科學性

會計科研規范法是會計科研主體長期以來使用的方法。我們稱規范法具有傳統性，并不是指它是一成不變的，相反，規范法正隨著環境的變化而不斷地發展和完善。也只有處于不斷發展完善的規范法才有可能在會計長期的科研過程中處于基礎方法體系地位而不動搖。而實證法沿襲了自然科學的研究思路，具體研究對象是符合統計資料的數量較大的隨機樣本，資料收集方法是具有統計科學意義的問卷調查、統計抽樣，具體研究程序是符合邏輯的實證科學程序，整個運算過程都有相當大的精確性和可信度，可以說，實證法的引入為會計理論的研究注入了新鮮的血液。

二、兩種研究方法的優勢互補分析

(一)規范法研究成果的實踐指導性和實證法研究結果的精確性

規范法通過揭示規律，充足完善會計理論和經濟秩序，并進行價值判斷制定出的規范準則制度等可以很好的指導會計實踐并接受會計實踐的檢驗;實證法以數學模型為主要研究手段，以統計分析為主要研究方法，借助計算機進行會計數據處理，有助于精確描述會計研究對象，符合會計研究的基本任務和內在要求。

(二)規范法的深層次了解性和實證法的會計預測性

規范研究者通過深入現場，進行現場考察訪談和記錄，可以了解到科研客體表面上未表現出來的內涵，有助于了解會計科研客體的深層次內涵和特征;而實證法能夠通過對歷史資料的統計分析發現僅憑直覺感悟和經驗判斷所難于發現或不能發現的會計規律，有助于實施有效的會計預測。

(三)規范法研究結論較強的針對性和實證法的研究對象的簡化性

規范法的研究起點不同于實證法，不是事先提出有利于研究的假設條件，而是從現實出發，提出問題(也即確立課題)，然后再搜集資料整理分析，這更加符合當期的實際情況，能夠具體問題具體分析，有較強的針對性;而實證研究簡化研究對象的復雜因果關系，把探求因果關系作為理論推演的必要條件，就是說，在研究未展開之前，要求研究者事先確定研究對象中某些自變量和變量之間因果關系的程度和變化取向，該種方法仍然要求研究者制造一種環境，將那些無關的因素用控制手段加以排除，從而把所認定的自變量和因變量之間的關系顯示出來，它這種人為構筑研究環境直接干預客觀實在的做法對研究結果容易產生不良影響，因此，研究中難免出現過于簡化會計研究對象背后隱藏的復雜因果關系，這就需要后期運用規范法對其進行價值判斷。

(四)規范法和實證法的認識繼承性

規范法所強調的是世界應該是如何運行的，相應的，實證法強調世界是如何運行的，規范理論能幫助我們在實戰研究的基礎上進行合理的判斷。認識論認為任何一個具體的認識只是對整個世界一個層次的認識、一個方面的認識、一個發展階段的認識。因此，人們應當在實踐的基礎上不斷深化認識、擴展認識、把認識向前推移，因此有必要將兩法結合，運用規范法將實證法的具體認識進行深化擴展，由具體到抽象，達到認識的高級階段。當然，如果“是如何”不能為“應如何”的會計研究進行價值判斷，則該會計研究要么是在玩“數字游戲”，要么是在“嘩眾取寵”，這種所謂的實證研究得出的結論也就只能束之高閣。

三、會計研究方法體系的“雙軌制”改革

長期以來，我國會計理論研究大部分是運用規范研究方法，實證研究很少，使得會計理論容易走向純粹邏輯演繹推理的道路，并非從實踐中來并接受實踐經驗的檢驗。而現階段中國實證會計研究的趨勢，只是以模仿英美實證研究的模型和文章格式為主，創新性很少，能夠捕捉中國自己獨特環境因素的研究也不多。縱觀歷史，中國的會計理論研究方法實際上是走了兩個極端:20世紀90年代以前，以規范研究為主，將對數學模型定量分析的方法排斥在主流研究之外;90年代之后，受西方會計學者的影響，會計研究走向另一個極端，會計研究者盲目地模仿西方實證研究方法，直接套用西方的成熟的實證方法來解決我國的現實，根本沒有結合我國的社會現實，做出不符合我國社會現實的假設，得出與我國現實沒有聯系的“成果”，最終導致“只見枝葉，不見樹木”。

本文認為，應該對現行會計研究方法體系進行必要的雙軌制改革。所謂“雙軌制”改革(“雙軌制改革”一詞借鑒于楊素昌，肖澤忠的研究成果《試論中國國家審計雙軌制體制改革》，文中針對我國國家審計改革現狀提出了雙軌制的思想，本文將此思想應用于會計領域)，即在會計理論的初級研究階段，側重于實證性，力求客觀與精確，而在第二階段—制定和指導會計準則階段，側重于運用規范法進行價值判斷，以求被社會接受和認可，進而接受實踐的檢驗，得到新的完善和發展。

(一)雙軌制改革的思想基礎

由于我國上市公司初具規模，資本市場不完善，實體經濟占主流，這就需要國家會計研究人員制定出適合我國各方面發展不完善這一特點的研究方法體系，找到適應我國環境的平衡點，而不是簡單的照搬或摒棄，更不能直接由規范研究突兀的過渡到實證研究階段。當然這種平衡也不是簡單的對規范研究和實證研究的中立或者組合，而應是一種深入的融合。雖然現階段能真正建立在中國經濟、政治、人文環境下的實證研究不多，但是在這種大背景下談論去留哪種研究方法還為時過早，所以有必要讓規范研究與實證研究齊頭并進，為中國的會計理論共同做出貢獻。 “雙軌制”的改革一方面運用馬克思主義認識論的觀點，將研究分為初級和高級兩個階段，另一方面充分的發揮了兩種方法各自的優點，沒有偏頗，既保證了客觀精確性，又保證了價值主觀性，在傳統的研究方法的基礎上加入實證研究方法，不再存在理論和實務的脫節現象，為整個會計理論大廈奠定了實踐經驗的基石。

(二)雙軌制改革的現實可行性

雖然我國的資本市場不很完善，但是它的迅猛發展也是不能忽視的，這在一定程度上為實證法的運用提供的生存的土壤，在認識的初級階段，主張運用實證研究，而現實中數據庫的建立為實證研究提供了資料保證，計算機等現代信息處理技術的運用和普及為實證會計研究提供了技術支持。然而，由于法規不健全，可利用的資料較為匱乏，只能用問卷調查、案例分析和實地研究等方法進行初步的研究，具體其他實證方法的運用還有待中國資本市場的進一步發展;在認識的高級階段，需要加入規范研究的價值判斷，從道德的、文化的或者其他立場、觀點對社會事實的可接受性或不可接受性做出實際的評價，從而才能為社會所認可，達到所研究的會計理論結果更具有現實可行性的目的。

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