澳大利亞法務會計準則的解析\\啟示與反思

摘要:法務會計是與一項與司法公正相關的服務，因而需要準則規范法務會計服務行為。按照這個邏輯，我們可以比較合理地解釋法務會計準則存在的必要性。與此同時，實務監督部門的努力印證了該思想的可行性，如美國注冊會計師協會(AICPA)在其多個指導性文件中涉及法律服務的內容規定;加拿大注冊會計師協會( CICA) 在其法務會計準則討論稿也作出了類似的規定;在我國，2009年10月由中注協發布的《中國注冊會計師職業道德規范》也對會員提供訴訟服務的行為規范做出規定。澳大利亞法務會計準則是其中的典型代表，與其他國家相比，澳大利亞法務會計最為顯著的特點在于它形成了內在統一的、具有職業道德性質的行為準則，與其他國家零散于多項準則的做法不同。

關鍵詞:澳大利亞;法務會計準則;司法會計

中圖分類號:F235 文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2010)17-0155-04

一、概述

澳大利亞法務會計準則化可以從20世紀末澳大利亞大規模的司法改革談起。為了適應涉及專業性問題案件的司法處理，澳大利亞法律改革委員會(ALRC，Australia Law Reform Committee)，發布了多項法律改革報告。通過對2002年的《法務會計準則公告》(Statement of Forensic Accounting Standards)以及其指南性文件《聯合指導說明——法務會計》研讀，我們可以發現2002年的準則響應了司法改革的要求[1]，它主要用來規范注冊會計師協會(CPA Australia)和澳大利亞特許會計師協會(ICAA，the Institute of Chartered Accountants in Australia)中專門從事法務會計服務的會員(即法務會計特別職業團體，Forensic Accounting Special Interest Group)①的執業行為。2006年后，澳大利亞會計職業界發生了一次大規模的改革并成立了會計職業與道德準則委員(Accounting Profession and Ethics Board)，②促成了法務會計的新發展。該組織于2008年12月發布了新的法務會計職業準則《APES215:法務會計服務》，并已于2009年7月1日正式施行。從澳大利亞法務會計準則化的歷程可以看出:(1)法務會計是發展是為了滿足司法實踐的需要，即提高涉及財務問題的犯罪或者民事糾紛事實認定的效率和可靠性;(2)會計職業界的積極應對并根據司法改革的要求及時制定相應的法務會計服務準則指導實務操作是澳大利亞法務會計近十年發展的主要特征;(3)2008年準則是從職業道德層面規范會員的執業行為，因此，它的性質是職業道德準則。

二、澳大利亞法務會計準則解析:基于比較分析視角

現行澳大利亞法務會計準則是由會計職業與道德委員會于2008年12月發布的第215號《法務會計服務準則》。與2002年準則相比，形式上的最大不同之處是該準則取消了前版《準則》與《指導說明》兩分的方法，提高了原《指南說明》的效力;從內容上來看，2008年的《法務會計服務》準則規定更為全面、具體，對于專家證人服務(在2002年準則中被稱為獨立法務會計專家服務)要求得更為嚴格，準則的操作性更強;從適用范圍上來看，它適用于所有提供法務會計服務的會員，與2002年僅適用于FASIG的會員有很大的區別。

(一)業務類型方面的改進

2008年準則將法務會計服務分為咨詢專家服務(consulting expert service)、專家證人服務(expert witness service)、普通證人服務(lay witness Service)、調查服務(investigation service)。與2002年相比，除了在稱謂上有區別之外，2008年準則細分了服務類型。

這種細分實際上是基于現實和司法實踐的考慮。從各大會計師事務所提供的統計數據來看，調查服務是最為普遍的服務，新增這種服務類型一方面是基于現實的考慮與總結，另一方面也考慮到調查服務是其他服務的基礎。普通證人與專家證人服務之分則是為了與普通法系國家證據規則中普通證言和意見證據相銜接。意見證據是“證人對案件爭議事實的看法、觀點或者推論等”或者說，“意見是基于我們的印象或者感知特別的技能或者知識作出的判斷或者結論”[2]。因此，意見證據具有較強的主觀性和不確定性的特點，在法庭上，意見證據受到嚴格的限制，一般認為意見證據是專家證人的“專利”[3]。在該準則中給出了下面的區分標準:普通證人服務是基于會員的專家知識直接獲取或者得出的證據，專家證人服務則是由經過專業培訓、具有相應知識或者經驗的會員向法院發表就是否違反技術性或者專業性規定、損失的數額、會計利潤及索賠的數額等發表意見的服務。這種區分標準是有意義的，它有效區分了普通證人和專家證人服務的類型，便于對專家證人行為的約束，如要求必須具備必要的財務會計知識的專家、保持充分的獨立性等。

(二)獨立性及其在專家證人服務中的運用

2008年準則借鑒了獨立審計準則對獨立性的定義，認為獨立性包括實質獨立(Independence of mind)和形式獨立(Independence in appearance)。但是，獨立性要求主要運用于專家證人服務當中，并對獨立性考慮場合作出了強制性規定:(1)會員在提供有獨立性要求的法務會計服務(專家證人服務)時應當保持獨立;(2)在以下兩種情況下應當考慮獨立性問題:①為客戶提供專家證人服務;②為不同的客戶提供專家證人服務，而這兩個業務具有關聯性。(3)提供專家證人時，應當向法庭披露與業務相關的問題，以有助于法院對獨立性程度的評價。

另外，2008年準則對專家證人服務的獨立性的規定更為具體。依據不同類型的會員，①規定了在提供專家證人服務時關于獨立性的注意責任。雖然準則區分了不同會員類型，但是他們對法庭的義務是一致的:(1)對法庭的責任要高于對客戶或者雇主的責任;(2)這種責任是利用其專業知識，中立的、無偏見地幫助法庭理解與爭議相關的事實;(3)不是當事人任何人一方的辯護人;(4)如果有任何爭議事實或問題已超過會員專業知識范圍，應當及時告知法庭。2002年的《指南說明》也有相似的規定。但是，由于當時法務會計專家證人服務準則的規范范圍僅限于公共服務領域，即由法務會計特別業務小組(FASIG)提供專家證人服務(獨立法務會計專家服務)，所以不盡相同。

(三)其他事項

1.專家證人報告是法務會計提供專家證人服務的成果。因為它會直接應用于法庭的事實認定，因而必須要遵循訴訟程序的規定，包括報告格式、內容以及其他影響到發表意見的附注和說明等。事實上，兩版準則對報告準則的規定區別不是很大，這主要也是由于訴訟程序具有一定的穩定的緣故所引起的;

2.在提供法務會計專家證人法務時，應當遵循的除獨立性的其他義務和原則，兩版準則都有相似的規定且未發生實質性變化，主要包括公共利益原則、專業勝任和必要的關注、保密、收費等方面的義務性要求。

3. 2008年準則具有較強的內在統一性，這是2002年準則的區別之一。在內容規定方面，《法務會計服務》準則借用其他相關職業準則情況時常發生，即要求會員提供法務會計服務還應考慮其他職業準則對會員提供專業服務的要求。

三、澳大利亞法務會計準則的評價及其啟示

現代社會分工的細化是不爭的事實，社會分工的細化催生了新的職業群體。然而，作為一種職業行為必然受到一定的約束，這種約束通常表現為行業認同、道德準則甚至是法律。因此，職業行為準則最初層次的重要意義在于約束職業者行為;從更深層次意義來說，它維護著一個職業的內在尊嚴。應當說，衡量一項職業行為準則的好壞，大抵可以從這兩個標準來衡量。

澳大利亞法務會計準則約束的是從事法務會計專家服務的行為，對于諸如不涉及專家證人服務的咨詢服務、調查服務以及普通證人服務未做強制性的要求，前后兩部準則都遵循了一個原則。這是符合現代的法治理念和澳大利亞的法治環境的，對于專家證人服務的限制是由于:他在整個涉及財務問題的訴訟過程中起到闡明事實的作用;其發表的意見可能為案件事實的依據，直接影響到案件的公正裁決，因此，必要的限制是理所當然的，然而對不涉及的專家證人服務的其他類型服務作出這樣的限制就顯得沒有合理的理論依據。依照這個思路，2008年準則在對業務類型的理解方面有重大的突破，即將法務會計服務分為:咨詢專家服務、普通證人服務、調查服務、專家證人服務，與傳統將法務會計服務分為，調查會計與訴訟支持[4]有很大的區別。這兩種的劃分方法的標準是不同的，前者是依據其訴訟過程中所扮演角色劃分，而后者則是根據法務會計所做的工作來劃分的，兩者區別可以概括如下:

從規范的角度來講，按照角色的劃分方法顯然優于傳統的劃分方法。因為，規范的目的在于約束行為，而對于約束何種行為則需要首先明確。法務會計準則是規范專家證人行為，因此，按照角色重新劃分業務類型不但有利于準則對行為的規范，而且解決了傳統劃分方法所帶來的相互交叉問題。

因此，從上述分析來看，澳大利亞法務會計是一個有明確規范目的和規范對象的準則，對從事法務會計工作的會員具有指導和約束作用。另外，從澳大利亞法務會計的發展歷程來看，它經歷一個由行業認同的行為準則到職業道德的發展過程，2002年的準則僅適用于FASIG的會員;而2008年準則則適用于澳大利亞三大會計組織中提供法務會計服務的會員。實質上，上升為職業道德規范的準則必將對法務會計職業界提出更高的要求，其目的在于維護這個職業的內在尊嚴和操守。

另外，司法改革的促進作用對澳大利亞法務會計準則形成的作用是不容忽視的。澳大利亞法務會計準則也滲透著司法的精神和理念，考慮到訴訟程序的特別要求，并在此基礎之上提供專業意見。盡管，它只是一部職業道德準則，尚停留在道德的規范之上。但是，它為澳大利亞法務會計的健康發展提供了有力的規則支持;從全球范圍來看，澳大利亞最早實現了法務會計的準則化，對其他普通法系國家，乃至我國也具有借鑒意義，至少可以為我們反思我國學者的研究提供一個標準。

四、對我國學者研究的反思

我國學界對法務會計的研究始于20世紀90年代末期。從開始的介紹性研究到現今研究的成果來看，至今未形成較為統一的觀點。相反，來自于傳統司法會計研究學者批判、質疑法務會計存在的聲音，讓我們不得不為法務會計的存在尋找更多的證據;即使承認法務會計存在的學者對它的理解也大相徑庭。因此，反思是必要的。

(一)法務會計在中國的困境:與司法會計研究學者一同商榷

法務會計的最大爭議來源于司法會計研究學者，他們甚至否認法務會計的存在，認為法務會計是一種翻譯的錯誤，典型的代表是于朝[5]。于朝一貫反對法務會計且明確撰文表示法務會計只是我國學者誤解，并提倡強化司法會計的發展。那么，這種主張是否是有根據的與合理的呢?筆者認為值得商榷。

在我國，法務會計的研究始于會計學者基于對我國涉及財務問題案件劇增的現實問題的一種反應，并希望可以借鑒在美國等國家行之有效的法務會計為我國處理類似案件提供指引。但是，研究司法會計的學者為何如此反對法務會計，甚至嗤之以鼻呢?咎其原因，除了會計學界部分學者過于浮躁、否認在中國發展了幾十年的司法會計以外，還包括缺乏對中國訴訟制度的了解;而司法會計所持的相悖觀點，也似乎缺乏了對法務會計本身以及普通法系國家證據制度的深入研究。

與司法會計研究的學者的分歧的闡述大致可以從以下幾個問題考察與分析。

1.“法務會計”的翻譯有錯誤嗎?于朝(2009)認為forensic accounting 翻譯為法務會計沒有理論依據。他的主要理由有:(1)forensic accounting 是普通法系國家對“司法會計”的稱謂，并認為它與中國的“一元”①司法會計理論相通。他還認為，以“一元”司法會計理論為代表的司法會計理論與舞弊審計理論存在混同，而西方的法務會計同樣與舞弊審計存在混同。(2)將forensic accounting 翻譯為“法務會計”將司法會計與舞弊審計的混同使得問題復雜化，并導致重復性研究。筆者認為上述理由可能存在以下的問題:(1)認為法務會計與中國的“一元”理論相通，有失偏頗，因為法務會計實際上不止為法庭提供證據，還包括訴前、訴中等等程序的參與;不僅可能作為專家證人出庭，更有可能提供咨詢或者調查服務，實際上遠遠突破了一元理論的范圍。與此同時，他主張的二元司法理論恰恰是與英美法的法務會計提供的服務一致，包括參與訴訟程序和非訴程序;而他主張的消除混同則是將司法活動和經濟管理活動涇渭分明的相區分，實際上其難度非常大。(2)普通法系畢竟與我國當前的法律制度有所不同，因此，將forensic accounting 翻譯成“法務會計”抑或是“法庭會計”并無大的區別;不將它直接翻譯為“司法會計”更是有利于區分與我國司法會計是不同的，而如果將其翻譯為“司法會計”反而與于朝所提倡的司法會計與舞弊審計的理論相悖。

2.法務會計與司法會計存在差異嗎?答案是存在。以澳大利亞法務會計準則所規范的法務會計專家服務來說，其實際上需要普通法系國家的專家證人制度為基礎。在這種制度下，法庭可以采納當事人聘請的專家對專業問題的意見證據，并可以作為定案依據。我國雖然也存在對應的司法鑒定制度，即對專業性問題可以有司法鑒定機構提供司法鑒定，法院可以采納。但是，在具體的訴訟程序方面，它們的差異也是明顯的。此問題就是提供法務會計的學者必須要澄清的問題，同樣，這也是我們質疑司法會計學者觀點的關鍵所在。

3.澄清了上述問題之后，我們再來回答中國是否需要法務會計。伴隨著我國社會經濟的全面改革，我國正處于全面轉型時期，出現了類似于美國、澳大利亞的現實問題，各類涉及財務案件層出不窮[6]，產生了亟需解決的糾紛和矛盾，而傳統的司法會計發揮的作用的似乎并不是非常完美，典型表現為證券類侵權案件難以獲得賠償。因此，我國法律制度不斷革新是一個必備條件，法學界也在談論完善我國現行的訴訟制度，引入專家證人制度。在此種情況下，法務會計或許會所有益處。

(二)法務會計與司法會計:差異抑或融合

除上述論述以外，筆者認為我們有必要對司法會計和法務會計作出澄清。自法務會計在我國提出至今，法務會計與司法會計的關系的爭論就沒有停息過。典型的觀點有:蓋地教授認為，法務會計與傳統的財務會計和管理會計等不同，因為它并不是服務與某一個特定的報告主體。他按照此邏輯，將稅務籌劃、司法會計等都歸入法務會計的領域[7]。與此觀點截然相反的是戴德明、周華的觀點。戴德明、周華認為，法務會計和司法會計的關系應當是前者包含后者[8]。另外，黃申認為法務會計與司法會計的主要區別在于:執行人的立場不同、行為目的不同、作用的時間不同、作用的場合不同、作用的結果不同;法務會計和司法會計，一個是法庭服務，一個是當事人服務[9]。

筆者認為，事實上法務會計與司法會計需要解決的問題是一致的——即澄清案件中財務事實問題或者損失的計量等事實問題;法務會計與司法會計的區別應當是建立在法務會計提供是一種專家證人服務之上的，因為司法會計提供的主要提供是種司法鑒定服務，并未象法務會計一樣延續到整個訴訟過程，提供除具有鑒定服務以外的服務。從這個意義上講，法務會計與司法會計關鍵區別不在于其是為誰聘請，也不在于誰包含誰，而是在于不同法系的傳統。

澳大利亞、美國的司法改革也應證了上述筆者的觀點，澳大利亞聯邦法院發布的《澳大利亞聯邦法庭專家證人法庭程序指南》規定了專家證人并不是當事人的辯護人，對法庭的責任應當高于對當事人的責任;并在2002年和2008年準則都體現了該司法精神。在美國，《聯邦證據規則(2004)》對專家證人的聘請主體可以是法院也可以是當事人，這種規定正是因為專家證人的第一責任對于法院的責任，而不在于為誰所聘用。如果，我們也借鑒和學習澳大利亞的做法，按照現實需要改進現行的訴訟制度，允許專家證人出庭并承認其意見證據的證據效力。那么，法務會計與司法會計的爭議將不再那么重要。

(三)法務會計路在何方

從澳大利亞法務會計準則的誕生的歷程來看，它得利于澳大利亞的法律改革。澳大利亞職業組織的積極努力同樣促進準則的形成，美國也有過這樣的過程。1993年聯邦最高法院一個關于專家證人證據可采性判例Daubert v. Merrel Dow Pharmaceuticals Inc，促進了美國專家證人制度的改革，法務會計在便在實踐中發揮更大的作用，如在安然事件訴訟中法務會計發揮的作用便是有力證據[10]。同時，學界也同樣為這次改革和發展提供了思想支持，如在1982年Francis C. Dykeman的著作《法務會計:作為專家證人的會計師》就是典型的代表。因此，中國發展法務會計的空間在于證據制度的改革，而促成這項改革則需要學界和實務界的共同努力。

參考文獻:

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[9] 廈大會計系.透視安然事件中法務會計在證據收集以及法庭辯論方面的作用[J]會計師，2006，(4):53.

Analysis ， rethink and enlightenment of the Australia forensic accounting standard

WU Li-ming，WEI Lin-jing

(Xiameng university，Xiameng 361005，China)

Abstract: Legal and accounting is an item with the relevant services and legal norms to regulate the need for accounting services. according to this logic， we can be logically explains the need for legal accounting standards. meanwhile，practice supervising departments to support the idea of the workability of such as the American institute of certified public accountants (CICA ) in a number of guiding document of the provisions relating to legal services ;the Canadian institute of certified public accountants (CICA) in its legal accounting draft also made similar provisions in our country by 2009 ; on the issue of the member of the CPA also been providing legal services for the members of the norms of behavior to make regulations. Australia is one of the legal accounting rules that， compared with other countries， the legal and accounting most salient characteristic is that it was also the internal unity and professional quality standards of conduct， and others falling in many standard practice.

Key words: Australia ;forensic accounting standard; judicial accounting