獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的變遷文獻(xiàn)綜述

摘要:獨(dú)立審計(jì)是業(yè)務(wù)過程中應(yīng)當(dāng)遵循的行為準(zhǔn)則，是衡量注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)工作質(zhì)量的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)。

關(guān)鍵詞:獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則 變遷 研究

獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則又稱獨(dú)立審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，它是注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)規(guī)范體系的重要組成部分，是注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)過程中應(yīng)當(dāng)遵循的行為準(zhǔn)則，是衡量注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)工作質(zhì)量的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)。

1 我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的變遷

1.1 國內(nèi)審計(jì)準(zhǔn)則三次變遷 1996年1月1日第7號審計(jì)具體準(zhǔn)則《審計(jì)報(bào)告》開始施行;2003年4月財(cái)政部修訂了《審計(jì)報(bào)告》準(zhǔn)則，修訂后的《審計(jì)報(bào)告》準(zhǔn)則和指南《中國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號—審計(jì)報(bào)告(試行)》在2003年7月1日開始施行;2006年2月15日頒布新的《審計(jì)報(bào)告》準(zhǔn)則，從2007年1月1日開始施行[1]。

1.2 國內(nèi)學(xué)者文獻(xiàn) 自1996年第一批審計(jì)準(zhǔn)則公布以來，我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展已取得長足進(jìn)展，但依然存在諸多問題。諸位學(xué)者的研究各有千秋。

劉明輝教授[2](1997)從歷史的角度對獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生、發(fā)展過程及其原因進(jìn)行了分析，運(yùn)用供給-需求理論解釋了審計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生和變遷;并對審計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)與特征、審計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中其他審計(jì)概念的關(guān)系進(jìn)行深入研究。

陳建明[3](1999)用受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任理論闡述了審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展，并基于此分析了我國市場經(jīng)濟(jì)對規(guī)范化的審計(jì)的需求，以及審計(jì)規(guī)范化應(yīng)實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)，以及審計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生、目標(biāo)與審計(jì)基本理論的關(guān)系提出了獨(dú)立審計(jì)規(guī)范體系的構(gòu)建思路。

林鐘高、尤雪英、徐正剛[4](2002)引入了制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中的變遷原理，分析了審計(jì)準(zhǔn)則的制定與變遷。從產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)、契約經(jīng)濟(jì)學(xué)、公共選擇理論等角度分析審計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)，并用交易費(fèi)用解釋審計(jì)準(zhǔn)則的制定，制度經(jīng)濟(jì)學(xué)變遷原理研究注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的變遷。認(rèn)為在審計(jì)準(zhǔn)則制定和變遷過程中，交易費(fèi)用起著關(guān)鍵性的作用，是否建立審計(jì)準(zhǔn)則取決于交易費(fèi)用是否大于零，制定什么樣的審計(jì)準(zhǔn)則以及如何制定審計(jì)準(zhǔn)則取決于交易費(fèi)用的高低。

張龍平、王澤霞[5](2003)就美國舞弊審計(jì)準(zhǔn)則的變遷進(jìn)行了分析，指出美國審計(jì)準(zhǔn)則說明書從1號演變?yōu)?9號，職業(yè)界從最初采取強(qiáng)硬立場推卸財(cái)務(wù)報(bào)表中對舞弊的審計(jì)責(zé)任，到以積極的態(tài)度承擔(dān)應(yīng)負(fù)的適當(dāng)審計(jì)責(zé)任其原因是報(bào)表經(jīng)審計(jì)后重大舞弊案件仍然頻繁發(fā)生，政府和公眾強(qiáng)烈不滿導(dǎo)致的。

1.3 研究的理論基礎(chǔ) 國內(nèi)學(xué)者的研究審計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生和變遷的理論主要有:供給-需求理論、交易費(fèi)用、代理理論。

供給-需求理論認(rèn)為注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生和發(fā)展是由于審計(jì)界自身、審計(jì)報(bào)告的使用者以及法庭判決對審計(jì)準(zhǔn)則的需求，拉動(dòng)了審計(jì)界、國會(huì)、政府部門(證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)等)、法庭判決和國際立法對審計(jì)準(zhǔn)則的供給，從而導(dǎo)致了審計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生，并隨著需求的變化審計(jì)準(zhǔn)則做出相應(yīng)的調(diào)整。供給-需求理論沒有指出需求和供給背后的經(jīng)濟(jì)動(dòng)因，以及審計(jì)準(zhǔn)則變遷過程中的利益各方的需求和供給變化的規(guī)律。

交易費(fèi)用解釋認(rèn)為，交易費(fèi)用的高低是決定一種制度選擇的關(guān)鍵因素，制度的選擇也就是產(chǎn)權(quán)的配置與重新配置，在審計(jì)準(zhǔn)則制定和變遷過程中，交易費(fèi)用起著關(guān)鍵性的作用，是否建立審計(jì)準(zhǔn)則取決于交易費(fèi)用是否大于零，制定什么樣的審計(jì)準(zhǔn)則以及如何制定審計(jì)準(zhǔn)則取決于交易費(fèi)用的高低。運(yùn)用交易費(fèi)用解釋審計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生，結(jié)論也是很牽強(qiáng)的，是否制定準(zhǔn)則，制定何種準(zhǔn)則以及怎樣制定準(zhǔn)則并不能完全用交易費(fèi)用的高低來解釋。

代理理論認(rèn)為，企業(yè)是一組個(gè)人間企業(yè)關(guān)系的連接，由此產(chǎn)生了受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)行為受委托人的委托對代理人行為的監(jiān)督，注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)和受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是相互依存的。首先，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)存在的必要條件而非充要條件，因?yàn)樵谑芡薪?jīng)濟(jì)責(zé)任的前提下，只有受托人存在舞弊行為才有對審計(jì)的需求。其次，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任在企業(yè)規(guī)模較小時(shí)具有較強(qiáng)的說服力，對于公眾公司這種經(jīng)濟(jì)關(guān)系更加復(fù)雜的公司的解釋力不是很強(qiáng)。第三，在此基礎(chǔ)上認(rèn)為注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則是“獨(dú)立審計(jì)本身的內(nèi)在需求”不夠深入和全面，需要更深入地分析。

這些研究并沒有深入分析審計(jì)準(zhǔn)則制定和變遷的內(nèi)在的經(jīng)濟(jì)原因、哲學(xué)原因，吉林大學(xué)的閆光華在《注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則變遷的博弈分析》中，站在審計(jì)準(zhǔn)則之上研究審計(jì)準(zhǔn)則，從經(jīng)濟(jì)學(xué)的高度，使用博弈論的分析方法，對審計(jì)準(zhǔn)則的制定和變遷進(jìn)行分析。

2 獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則變遷的動(dòng)因

根據(jù)新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，對于制度的需求是因?yàn)樵诋?dāng)前狀態(tài)下，行為主體無法獲得潛在利益。國內(nèi)一些學(xué)者認(rèn)為，審計(jì)準(zhǔn)則能夠有效地降低審計(jì)業(yè)務(wù)中的交易費(fèi)用，從而使利益相關(guān)者獲得由交易帶來的潛在收益?！皬闹贫刃枨罄碚撋险f，通過適用的審計(jì)準(zhǔn)則，使顯露在現(xiàn)存制度安排結(jié)構(gòu)之外的利潤內(nèi)在化，即潛在利潤內(nèi)在化是審計(jì)準(zhǔn)則需求產(chǎn)生的基本原因”林鐘高[6]，(2002)。

陳波[7](2005)也認(rèn)為，審計(jì)準(zhǔn)則具有和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相類似的性質(zhì)，同樣也具有經(jīng)濟(jì)后果。由于審計(jì)準(zhǔn)則對于審計(jì)質(zhì)量的高低有著重大影響，同時(shí)還是法院在民事訴訟活動(dòng)中確定注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的重要依據(jù)，審計(jì)服務(wù)的各相關(guān)方，包括政府監(jiān)管當(dāng)局(證券監(jiān)管機(jī)關(guān)等)、財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)者、財(cái)務(wù)報(bào)表使用者(投資者、債權(quán)人等)、審計(jì)服務(wù)提供者(注冊會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所)，其他職業(yè)團(tuán)體(如律師協(xié)會(huì))，其利益都受到審計(jì)準(zhǔn)則直接或間接的影響。當(dāng)然，審計(jì)準(zhǔn)則對于會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師利益的影響是最直接的，不僅影響著注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，還影響著注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中所必須實(shí)施的審計(jì)程序，及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成本和收益。

李雪、李宏[8]在《審計(jì)準(zhǔn)則制定與變遷的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析》一文中，首先對用交易費(fèi)用理論與制度變遷理論解釋審計(jì)準(zhǔn)則變遷的優(yōu)缺點(diǎn)進(jìn)行了對比分析，然后采用非均衡理論對審計(jì)準(zhǔn)則的制定與變遷展開了討論，認(rèn)為:在審計(jì)市場中，存在多方利益關(guān)系人，他們對于審計(jì)準(zhǔn)則的需求和供給無法實(shí)現(xiàn)均衡，使其矛盾不斷產(chǎn)生和激化，這是制度變遷的誘發(fā)因素。當(dāng)矛盾沖突達(dá)到一定程度，使市場不能確保經(jīng)濟(jì)處于有效率的均衡狀態(tài)時(shí)，就可以依靠政府的干預(yù)來消除協(xié)調(diào)失靈，促使經(jīng)濟(jì)向最優(yōu)均衡狀態(tài)運(yùn)動(dòng)保證社會(huì)資源得到充分利用。并把審計(jì)準(zhǔn)則的制定與變遷分為五個(gè)階段，認(rèn)為我國目前處于第二階段，即原均衡的打破與新均衡的實(shí)現(xiàn)，處于審計(jì)準(zhǔn)則修訂階段。

呂博[9](2001)認(rèn)為從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)視角來看，審計(jì)準(zhǔn)則的制定是一種制度變遷，審計(jì)準(zhǔn)則的具體制定將產(chǎn)生一定的經(jīng)濟(jì)影響。并且，他把審計(jì)準(zhǔn)則制定與變遷的動(dòng)因歸結(jié)于正式約束不健全、非正式約束無效率以及實(shí)施機(jī)制弱化，因此要想制定出有效的審計(jì)準(zhǔn)則，使其產(chǎn)生正的外部性并使利益各方都達(dá)到各自的帕累托最優(yōu)，就必須從上述三個(gè)方面入手。

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