財務報告的國際比較與借鑒分析

摘 要:從比較各國財務報告的組成、格式及其內容入手，對我國財務報告存在的問題進行了簡單分析，并提出了相關改進意見。

關鍵詞:財務報告;比較;借鑒

中圖分類號:F8

文獻標識碼:A

文章編號:1672-3198(2010)07-0184-02

1 財務報告的概念

財務報告是反映企業財務狀況、經營成果和現金流量等財務信息的書面文件。

財務報告是企業財務會計的最終成果，也是企業財務信息的主要載體和輸出形式。在實務工作中，財務報告與財務報表兩個概念經常混用，然而二者是有區別的。財務報表是財務報告的主體和最基本的報告手段，而財務報告除了這種數字表格式的財務報表以外，還可以其他形式的報告出現，比如文字敘述式的報告等;而且財務報告除了財務報表之外，還包括報表附注以及其他應在財務報告中披露的相關信息。

2 財務報告組成的國際比較

美國會計準則規定:財務報告體系由財務狀況表、盈利表或綜合收益表、業主投資及派給業主報表、現金流量表以及報表附注組成。

英國會計準則規定:財務報告體系由損益表、全部已確認利得與損失表、資產負債表、現金流量表以及報表附注所構成，同時還包括增值表、雇員報告、企業與政府之間貨幣往來報表、外幣交易報表、未來前景報表、公司目標報表等一系列社會報告。

法國會計準則規定:財務報告體系由資產負債表、損益表、財務狀況變動表(或現金流量表)以及報表注釋組成，另外還包括社會責任報告。

日本會計準則規定:財務報告主要包括資產負債表和損益表，此外，還包括利潤分配計算表(或虧損處理計算表)、附屬明細表以及報表注釋等。

國際會計準則規定:財務報告包括資產負債表、損益表、財務狀況變動表(它可以用多種方法呈報，例如以現金流量表或資金流量表呈報)，以及作為財務報表不可分割部分的附注、其他報表和說明材料。財務報表還可能包括基于或源自上述報表并應隨之一同閱讀的附表和補充資料。

我國會計準則規定:財務報告包括資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表，以及報表附注和其他應在財務會計報告中披露的相關信息和資料。

對以上各種規定進行比較分析，我們可以得出以下幾點認識:

(1)各方對財務報告組成的規定基本一致。除日本外，都把資產負債表、損益表(或收益表、利潤表)、現金流量表(或財務狀況變動表)列為三大基本會計報表。日本的財務報告體系雖不包括現金流量表(或財務狀況變動表)，但要求企業向大藏省提交的補充報告資料中涉及企業現金流量的內客。這說明三大報表所提供的反映企業財務狀況、經營成果以及現金流量(或財務狀況變動)的信息是企業外部會計信息使用者所普遍關心的最基本的財務信息。

(2)美國會計準則最明顯的特點在于要求企業編制股東權益變動表。這主要是因為美國作為一個資本主義經濟高度發達的國家，其權益事項數量繁多，相當復雜，為此美國專門設置了三個權益類財務報表要素:權益、業主投資和派給業主款，以向外部信息使用者提供更為豐富和詳細的權益變動信息。另外，美國財務報告還有一個很大的特點，就是條目繁多、篇幅龐大的報表注釋。這與美國會計歷來強調充分披露、維護投資者利益有關。

(3)英國會計準則的特點在于建議企業編制一系列社會報告。除了編制傳統財務報告以外，還增編增值表、雇員報告、企業與政府之間貨幣往來報表、外幣交易報表、未來前景報表、公司目標報表等一系列社會報告，以滿足企業外部投資者、債權人、職工、政府等各相關利益集團的信息需要。

(4)法國會計準則也要求企業編制社會責任報告，并體現在法令中，要求企業必須遵照執行。

(5)日本會計準則把附屬明細表作為一個單獨組成部分。根據日本商法的規定，公司需要編報附屬明細表的內容包括資本金及準備金的增減變動情況、固定資產的取得與處理以及折舊費的明細資料、公司與子公司間的債權明細資料、公司持有本公司股票的份額、資產擔保權的有關詳細資料。此外，還有商法中特定的準備金的計算、付予董事和監事的報酬、以及與董事、監事及支配性股東往來情況的詳細資料。

(6)國際會計準則委員會規定的財務報告基本上是各國財務報告共同性的內容或在國際上普遍適用的一些財務報告。

(7)相比較而言，從我國財務報告體系來看，存在以下不足:①財務報告組成的種類相對較少，不能完全滿足會計信息使用者的信息需求。但可喜的是，財政部2006年發布的新的《企業會計準則》中將所有者權益變動表由附表提升到主表的地位，作為第四大會計報表，這說明我國在此方面已經有了一些改善。②財務報告內容較簡單，如報表注釋只包括報表附注和財務情況說明書，且詳細程度不夠。③財務報告揭示方法較單一。我國主要采用正式報表、附表、報表附注和財務情況說明書等形式，而在美國，可以采用旁注、腳注、括號、補充報表、附表、補充資料、管理論證分析報告和致股東函件等揭示方法。

3 主要財務報表的格式及其內容的國際比較

3.1 資產負債表的國際比較

關于資產負債表的格式，美國和日本規定有賬戶式(水平式)和報告式(垂直式)兩種，英國規定有賬戶式和財務狀況式兩種，法國和我國采用賬戶式。從資產負債表的格式來看，賬戶式應用最為廣泛，它體現了西方企業會計中的“主體權益理論”，即企業作為一個經濟主體，以其全部資產為全體債權人和業主的權益提供保障。

在資產負債表項目的排列順序上，主要有流動列前法和固定列前法兩種。采用流動列前法的國家比較重視企業的償債能力;而采用固定列前法的國家更加重視企業的生產能力。美國主要采用流動列前法，但也兼有固定列前法(適用于采礦業、公用事業等行業)和其他方式(如投資公司把投資項目列在最前面)。英國和法國采用固定列前法，日本和我國則采用流動列前法。

在資產負債表的內容上，相比而言，法國和日本所列項目比較詳細。

3.2 損益表的國際比較

損益表的格式大體可以分為多步式和單步式，也可分為報告式和賬戶式。美國和英國有多步式和單步式兩種，我國為多步式，法國和日本則分為賬戶式和報告式兩種。

在損益表的內容上，各國存在較大的差異。美國和我國的多步式損益表基本上分為營業損益和非營業損益兩大部分，但我國的營業損益范圍比美國要小，如投資凈收益在美國屬于營業損益，而在我國則屬于非營業損益。而且，我國報表項目的規范性也比美國嚴格得多，美國只是從大類上規范損益表項目，具體項目的填列則相當靈活。相比較而言，法國、英國和日本的損益表內容相似，一般都分為經常損益和非常損益兩部分。經常損益包括營業損益和非營業損益，非常損益包括特別收益和特別損失等。

3.3 現金流量表的國際比較

企業現金流量信息正越來越受到社會各界人士的關注和重視，現金流量表已在世界范圍內得到普遍應用。雖然日本會計準則沒有要求編制現金流量表，但在企業提交的補充資料中也已涉及企業現金流量的內容。

在現金流量的分類上，各國要求基本一致。美國、我國和國際會計準則委員會把現金流量分為經營活動現金流量、投資活動現金流量和籌資活動現金流量三類，英國則分為八類。

在現金流量表的編制方法上，各國一般都允許選用兩種方法，即直接法和間接法。美國和英國鼓勵企業采用直接法，也可采用間接法;而我國要求企業主表必須采用直接法，但也同時要求在附注中按間接法編制;法國則多采用間接法。

4 借鑒

雖然，我國國務院和財政部分別在2000年和2006年頒布實施了《企業財務會計報告條例》和《企業會計準則》，對財務報告的組成、編制和提供做出了一些重大修改，但隨著國際經濟大環境的不斷變化和我國市場經濟的逐步完善，企業經濟活動日趨復雜，股份公司、跨國公司和企業集團迅速崛起，現行財務報告仍然顯示出一些不合理性和滯后性，亟待加以改進與完善。

我們認為，我國現行財務報告的缺陷主要表現在以下幾點:(1)計量基礎單一，不利于信息使用者正確決策;(2)按收入/費用觀編制的利潤表過于強調凈利潤的重要性，往往會導致企業把利潤作為追求的惟一目標，造成經營行為短期化;(3)過于注重歷史業績評價，而忽視未來預測，信息相關性較差;(4)不能全面反映企業承擔的社會責任履行情況;(5)附表、報表附注和財務情況說明書等所包含的信息量太少，不能滿足社會各方面的信息需要。

鑒于上述情況，我們認為，我國財務報告充分借鑒國際經驗，主要從以下兩方面加以改進和完善:

4.1 完善現行財務報告

(1)資產負債表:在堅持歷史成本計量屬性的基礎上，適當引入公允價值等計量屬性加以補充，用附表、補充報表或報表附注的方式列示有關資產、負債的公允價值，以提供相關性更高的財務信息。此外，對于某些項目，如存貨、固定資產等應予以具體化，加大信息披露的詳細程度。

(2)利潤表:用資產/負債觀取代收入/費用觀編制利潤表，提供資產保值增值的直觀信息;對財務成果層次的劃分應采用經常與非常的標準，來代替營業與非營業的標準，以滿足投資者、債權人等的信息需要。

(3)擴大報表注釋的信息容量。由于現行會計主要是以貨幣計量，從而也就將揭示信息的范圍限制在能以貨幣量化的信息范圍之內，而對于非貨幣化信息，如企業所處的經濟環境、市場競爭的優勢等均被排除在財務報告之外。我們有必要擴大報表注釋的信息容量，進行非財務信息的披露。

4.2 增設新的財務報告

(1)增設增值表。利潤表反映的是歸屬于投資者的凈利潤，并不能全面反映企業的經營成果。而增值表可以反映企業增值額的形成及其在各相關利益集團中進行分配的過程，能夠較全面地反映企業的經營成果，有利于協調勞資雙方、各種資本供應者以及企業與社會、國家政府的關系，從而化解利益分配中的矛盾，同時有利于國家了解企業對社會的真實貢獻，也有利于國家科學制定宏觀調控政策，以促進經濟的發展。利潤表有助于企業加強微觀管理，而增值表對于協調企業經濟目標與社會目標，加強國民經濟的宏觀調控具有重要意義，二者互補，必將對加強經濟的全面管理提供極大的幫助。

(2)增設社會責任報告。為了規范企業承擔社會責任的情況，企業有必要編制和對外提供社會責任報告，以反映企業在職業培訓、平等就業、社區公益事業、能源的綜合利用和生態環境的保護等方面的社會責任履行情況。社會責任報告的編制可以采取文字敘述式或社會資產負債表和社會損益表等形式。

(3)增設預測財務報告。預測財務報告的編制可以采取文字與數據相結合的敘述報告式或預測資產負債表、預測損益表和預測現金流量表等形式。

(4)增設全面收益表。全面收益表是指企業在報告期間由企業同所有者以外的交易或事項所引起的凈資產的變動，應分為兩部分:已確認且已實現凈收益和已確認但未實現的其他利得及損失。

參考文獻

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