我國(guó)自愿性與強(qiáng)制性審計(jì)師變更研究述評(píng)

摘 要:審計(jì)師變更是目前國(guó)內(nèi)外審計(jì)研究的熱點(diǎn)，近年來(lái)我國(guó)學(xué)者主要從審計(jì)師變更原因、類型、變更后的經(jīng)濟(jì)后果等方面進(jìn)行研究。在總結(jié)學(xué)者們的研究成果的基礎(chǔ)上，提出了規(guī)范和監(jiān)管審計(jì)師變更的建議，同時(shí)也對(duì)未來(lái)的研究進(jìn)行了展望。

關(guān)鍵詞:審計(jì)師變更;變更原因和類型;經(jīng)濟(jì)后果

中圖分類號(hào):F239

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

文章編號(hào):1672-3198(2010)07-0260-01

1 研究背景

近幾年，我國(guó)資本市場(chǎng)頻頻發(fā)生的審計(jì)師變更事件已引起市場(chǎng)監(jiān)管部門、學(xué)術(shù)界、新聞媒體乃至社會(huì)公眾的高度重視。其之所以能引起廣泛的關(guān)注且成為學(xué)術(shù)界研究的重要領(lǐng)域，原因是可能引致不利的經(jīng)濟(jì)后果，表現(xiàn)為規(guī)避不利審計(jì)意見(jiàn)或喪失審計(jì)師獨(dú)立性，這對(duì)資本市場(chǎng)健康發(fā)展的影響不容小覷。

2 審計(jì)師變更涵義及類型

本文據(jù)上市公司與前任審計(jì)師關(guān)系終止的發(fā)起方的不同將審計(jì)師變更分為兩大類:解聘、辭聘。

以上市公司為發(fā)起方的變更，稱為“解聘”。根據(jù)變更中上市公司是否為主動(dòng)變更，可以把“解聘”劃分如下:

(1)自愿變更，即上市公司由于自身原因而提出變更審計(jì)師;

(2)強(qiáng)制變更。如果上市公司由于其它不可控制因素不得不和所聘用審計(jì)師終止關(guān)系，稱之為“強(qiáng)制變更”。強(qiáng)制變更可能是審計(jì)師的原因，如前任審計(jì)師合并重組，或由于政府的干預(yù)等原因?qū)е碌摹６詫徲?jì)師為發(fā)起方的變更，稱為“辭聘”。

3 審計(jì)師變更原因

3.1 外部原因

(1)市場(chǎng)集中度過(guò)低，競(jìng)爭(zhēng)性市場(chǎng)難以提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，為變更提供了環(huán)境基礎(chǔ)。市場(chǎng)分散的低層次職業(yè)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，嚴(yán)重?fù)p害了審計(jì)獨(dú)立性，導(dǎo)致頻繁變更，因此，過(guò)低的市場(chǎng)集中度與不正常的變更形成惡性循環(huán)。

(2)地方保護(hù)主義使上市公司傾向選擇本地審計(jì)師。上市公司所處地域的主管部門為保護(hù)本地域內(nèi)的審計(jì)師利益對(duì)上市公司施加壓力或是希望本地域?qū)徲?jì)師給予更多的“幫助”等。

(3)國(guó)家監(jiān)管部門規(guī)定，同一審計(jì)師連續(xù)承擔(dān)企業(yè)財(cái)務(wù)決算審計(jì)業(yè)務(wù)不應(yīng)該超過(guò)5年，達(dá)到規(guī)定年限的審計(jì)師必須實(shí)行強(qiáng)制輪換。因?yàn)橥粚徲?jì)師連續(xù)為相同的上市公司提供審計(jì)服務(wù)會(huì)影響審計(jì)師獨(dú)立性，并會(huì)導(dǎo)致審計(jì)師和上市公司“共謀”。

3.2 內(nèi)部原因

(1)意見(jiàn)分歧與財(cái)務(wù)困境。審計(jì)師與公司管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)處理方法、會(huì)計(jì)信息披露、審計(jì)意見(jiàn)方面意見(jiàn)不一，導(dǎo)致審計(jì)師變更。若上市公司陷入財(cái)務(wù)困境，審計(jì)師會(huì)出具“不清潔”的意見(jiàn)，使上市公司被ST或PT，因此上市公司有變更審計(jì)師以購(gòu)買審計(jì)意見(jiàn)的動(dòng)機(jī)。

(2)審計(jì)師穩(wěn)健性及聲望。穩(wěn)健性可能會(huì)形成非標(biāo)意見(jiàn)，所以上市公司可能因不贊同審計(jì)師保守執(zhí)業(yè)而更換審計(jì)師。審計(jì)師的聲望能提高公司的可信度。反之，有不利財(cái)務(wù)信息的公司更青睞低質(zhì)量的審計(jì)師。

(3)公司管理當(dāng)局變更與公司股權(quán)結(jié)構(gòu)特征。管理當(dāng)局更換后更傾向選擇其偏好的審計(jì)師。第一大股東的持股比例越高，堅(jiān)持原則、敢于說(shuō)“不”的審計(jì)師也越容易被上市公司變更。

(4)盈余管理與審計(jì)收費(fèi)。上市公司的盈余管理程度越高，審計(jì)師面臨訴訟風(fēng)險(xiǎn)越大。出于對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的考慮，對(duì)程度較高的盈余管理，審計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量較高，反之亦然。如審計(jì)收費(fèi)過(guò)高會(huì)導(dǎo)致上市公司變更審計(jì)師，但在我國(guó)審計(jì)收費(fèi)影響并不明顯。

4 自愿性與強(qiáng)制性審計(jì)師變更研究

4.1 自愿性審計(jì)師變更研究

4.1.1 對(duì)審計(jì)意見(jiàn)改善的影響

我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)中自愿性審計(jì)師變更導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)后果在近年來(lái)得到了監(jiān)管機(jī)構(gòu)和學(xué)術(shù)界的高度關(guān)注。吳溪、李爽(2004)通過(guò)研究發(fā)現(xiàn)上市公司確實(shí)能以變更審計(jì)師來(lái)改善審計(jì)意見(jiàn)，但意見(jiàn)改善的程度會(huì)隨出具的非標(biāo)意見(jiàn)的強(qiáng)弱程度有所不同。同時(shí)，有學(xué)者通過(guò)ARMA模型對(duì)上市公司變更審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買的潛在原因和實(shí)現(xiàn)情況進(jìn)行研究，得出上市公司可以通過(guò)變更審計(jì)師實(shí)現(xiàn)審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買的結(jié)論。還有學(xué)者區(qū)分審計(jì)收費(fèi)異常升高與降低及審計(jì)意見(jiàn)改善與惡化，并同時(shí)考慮異常收費(fèi)與審計(jì)師變更間存在的交互效應(yīng)，以研究發(fā)生的異常收費(fèi)與審計(jì)師變更對(duì)管理層審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買的影響，也得出了管理層在一定程度上能實(shí)現(xiàn)審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買的結(jié)論。而吳聯(lián)生、譚力(2005)兩次運(yùn)用修正的Lennox(2000)審計(jì)意見(jiàn)估計(jì)模型研究上市公司變更審計(jì)師改善其審計(jì)意見(jiàn)的決策行為，卻得出了變更不能顯著改善審計(jì)意見(jiàn)的結(jié)論。

隨后王春飛(2006)也使用修正的Lennox(2000)模型，對(duì)有扭虧行為的上市公司的審計(jì)師變更和審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買的關(guān)系以及變更后的審計(jì)意見(jiàn)同盈余管理之間的關(guān)系進(jìn)行了研究。他發(fā)現(xiàn)，扭虧與審計(jì)師變更正相關(guān);盈余管理程度與審計(jì)意見(jiàn)改善負(fù)相關(guān)。

4.1.2 對(duì)審計(jì)師獨(dú)立性的影響

自愿變更主要是對(duì)審計(jì)師獨(dú)立性的影響，目的在于:上市公司希望審計(jì)師能提供更符合自身需要的意見(jiàn)。任迎偉、繆丹(2003)通過(guò)分析上市公司變更前后的審計(jì)意見(jiàn)及凈資產(chǎn)收益率(ROE)的變化，發(fā)現(xiàn)上市公司能通過(guò)變更實(shí)現(xiàn)盈余操縱，且無(wú)論是審計(jì)師規(guī)模變小或?qū)徲?jì)意見(jiàn)改善，都將損害審計(jì)師獨(dú)立性。劉偉、劉星(2007)也對(duì)審計(jì)師變更、盈余操縱與審計(jì)師獨(dú)立性之間的關(guān)系進(jìn)行了實(shí)證檢驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)變更與前任審計(jì)師穩(wěn)健性有關(guān)，且變更損害了后任審計(jì)師獨(dú)立性。

陳武朝、張泓(2004)采用修正后的Jones模型來(lái)估計(jì)每一變更公司的可操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)。結(jié)果表明，公司沒(méi)有達(dá)到變更的預(yù)期目的;前、后任審計(jì)師獨(dú)立性都相當(dāng)強(qiáng)。可能是因?yàn)槭聞?wù)所脫鉤改制和有關(guān)部門有效的監(jiān)管措施。

4.1.3 與審計(jì)師穩(wěn)健主義的關(guān)系

儲(chǔ)一昀，王妍玲(2007)使用調(diào)整后的截面Jones模型估計(jì)的操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)為衡量指標(biāo)，對(duì)審計(jì)師變更與審計(jì)師穩(wěn)健性的關(guān)系進(jìn)行了檢驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)審計(jì)師越穩(wěn)健越會(huì)被上市公司解聘。

4.1.4 市場(chǎng)的反映

李爽、李輝等(2001)建立CAMP單指模型估計(jì)股票市場(chǎng)均衡收益率，得出審計(jì)師變更是否存在顯著市場(chǎng)反映，主要是基于審計(jì)師變更的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和后果，及市場(chǎng)對(duì)變更經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與后果的獲取和理解的程度和手段。

4.2 強(qiáng)制性審計(jì)師變更研究

我國(guó)已經(jīng)發(fā)生的強(qiáng)制性審計(jì)師變更主要是審計(jì)監(jiān)管的結(jié)果，與國(guó)外在形式上有差異。張立民、黃旸楊(2004)對(duì)我國(guó)強(qiáng)制性審計(jì)師變更與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系進(jìn)行研究，得出了強(qiáng)制性變更只能微弱地提高后任審計(jì)師發(fā)現(xiàn)異常情況的能力，而強(qiáng)制性變更使后任審計(jì)師選擇以出具更嚴(yán)格審計(jì)意見(jiàn)類型的方式來(lái)報(bào)告發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題。而且，強(qiáng)制性變更后，上市公司偏好于選擇小規(guī)模事務(wù)所，降低了市場(chǎng)集中度，反映出強(qiáng)制性變更在促進(jìn)上市公司對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)需求的無(wú)效性。但強(qiáng)制性變更對(duì)規(guī)范審計(jì)師報(bào)告行為、約束審計(jì)師與上市公司合謀能產(chǎn)生積極影響。

4.3 強(qiáng)制性與自愿性審計(jì)師變更對(duì)比研究

鄭國(guó)堅(jiān)、吳立揚(yáng)(2005)通過(guò)各種描述性統(tǒng)計(jì)和線性回歸，得出強(qiáng)制性變更公司相對(duì)于自愿性變更來(lái)說(shuō)，在財(cái)務(wù)狀況和審計(jì)意見(jiàn)等特征上都明顯好于后者，并且，自愿性變更公司的“意見(jiàn)購(gòu)買”動(dòng)機(jī)更顯著，其實(shí)現(xiàn)方式更為隱蔽。

5 審計(jì)師變更監(jiān)管對(duì)策

根據(jù)上述各方面研究結(jié)論，我們對(duì)審計(jì)師變更的監(jiān)管提出以下應(yīng)對(duì)措施:

(1)完善審計(jì)師的聘任模式和公司治理結(jié)構(gòu)。管理層不介入審計(jì)師的聘任，公司在制度上進(jìn)行必要的安排，如《薩班斯法案》要求公司的審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)選擇和監(jiān)督審計(jì)師，并決定審計(jì)師的付費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。適當(dāng)增加審計(jì)委員會(huì)中獨(dú)立董事的名額，發(fā)揮審計(jì)委員會(huì)在保證審計(jì)獨(dú)立性方面的作用。

(2)監(jiān)管部門應(yīng)嚴(yán)格監(jiān)管事務(wù)所不顧風(fēng)險(xiǎn)、不計(jì)后果“接下家”的行為，加強(qiáng)對(duì)個(gè)案進(jìn)行跟蹤調(diào)查，防止少數(shù)審計(jì)師的機(jī)會(huì)主義行為。同時(shí)擴(kuò)大行業(yè)互查的范圍，必要時(shí)對(duì)一些風(fēng)險(xiǎn)較大的上市公司推行強(qiáng)制性的互查機(jī)制。重視審計(jì)師變更相關(guān)信息的披露的監(jiān)管。同時(shí)應(yīng)完善相關(guān)的法律法規(guī)制度，以約束審計(jì)師變更行為。再者應(yīng)加強(qiáng)審計(jì)師的道德誠(chéng)信建設(shè)

(3)市場(chǎng)要發(fā)揮積極作用，需要依靠市場(chǎng)主體。培育寡占型的上市公司以增強(qiáng)審計(jì)師抵御上市公司以變更為借口而對(duì)其施加壓力的能力。。

(4)其他方式，如:各省級(jí)審計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)定期報(bào)告審計(jì)質(zhì)量的檢查結(jié)果;重視新聞媒體在審計(jì)師變更監(jiān)管過(guò)程中發(fā)揮的積極作用等。

參考文獻(xiàn)

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