淺析新稅法和新準(zhǔn)則形成的原因及其差異

［摘要］ 現(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》與稅法間存在差異是有目共睹的，會計與稅法的目的不同是產(chǎn)生差異的主要原因。會計準(zhǔn)則的目的，是為會計信息的使用者提供可靠，相關(guān)的財務(wù)資訊，而稅法的目的主要是保證國家的財政收入，利用稅收杠桿進(jìn)行宏觀調(diào)控。由于二者的目的不同，所遵循的原則也必然存在較大原則差異。原則的差異導(dǎo)致會計和稅法對有關(guān)業(yè)務(wù)的處理方法不同。

［關(guān)鍵詞］ 新稅法新準(zhǔn)則差異

會計與稅法既存在許多共同點，又存在著一些差異。2007年1月1日開始實施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》與2008年1月1日起實施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》也是如此。兩者從不同的角度（前者從會計角度，后者從稅務(wù)角度）對企業(yè)所得稅的操作作了明文規(guī)定。由于兩者存在許多差異，所以操作難度較大。新稅法與新會計準(zhǔn)則同時實施，進(jìn)一步加大了企業(yè)會計處理與稅法差異的難度。如何理解差異和準(zhǔn)則處理差異，是企業(yè)非常關(guān)注的問題。

一、新會計準(zhǔn)則與新稅法差異形成的原因

1.主體不同

新所得稅法是由國家立法機(jī)構(gòu)制定、稅務(wù)機(jī)關(guān)貫徹實施的，而會計制度、準(zhǔn)則是由財政部制定的、貫徹實施的。新所得稅法規(guī)范的是所得稅的處理，即我們通常說的稅務(wù)處理。會計制度、準(zhǔn)則規(guī)范的是會計處理。

2.目標(biāo)不同

新會計準(zhǔn)則規(guī)定，財務(wù)會計報告的目標(biāo)是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。而稅法則是為了保證國家強(qiáng)制、無償、固定地取得財政收入，依據(jù)公平稅負(fù)、方便征管的要求，對會計準(zhǔn)則的規(guī)定有所約束和控制。

3.原則不同

目的不同導(dǎo)致了二者遵循的原則有很大差異。會計核算原則與所得稅稅前扣除確認(rèn)原則相比，雖然都規(guī)定了配比原則和相關(guān)原則，但其所指的內(nèi)容卻不盡相同。會計核算的配比原則要求收入和與其相關(guān)的成本、費用應(yīng)當(dāng)在同一會計期間內(nèi)確認(rèn)，即因果配比和時間配比兩方面；而稅法中配比的含義是納稅人在某一納稅年度應(yīng)申報的可扣除費用不得提前或者滯后申報扣除——稅法的費用扣除一方面有很強(qiáng)的“過期作廢”概念，另一方面嚴(yán)格控制納稅人通過提前抵扣來占用稅款。會計核算的相關(guān)原則要求企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)能反映企業(yè)的財務(wù)狀況，經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量以滿足會計信息使用者的需要；稅法相關(guān)性的含義是與納稅相關(guān)——納稅人可扣除的費用從性質(zhì)和根源上必須與取得的應(yīng)稅收入相關(guān)，不相關(guān)則不得在計算應(yīng)稅所得前扣除。

二、新準(zhǔn)則與新稅法的差異

1.會計計量屬性上的處理差異

會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則第43條規(guī)定，企業(yè)在會計要素進(jìn)行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量，并不限制用其他方法計量。

實施細(xì)則第56條規(guī)定，企業(yè)的各項資產(chǎn)，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確定損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

2.確認(rèn)收入上的處理差異

(1)收入確認(rèn)的條件不同

企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入第四條，銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方。②企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制。③相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。④收入的金額能夠可靠計量。⑤相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。

實施細(xì)則中對銷售貨物收入的確認(rèn)條件：①企業(yè)獲得已實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益或潛在的經(jīng)濟(jì)利益控制權(quán)。②與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)。③相關(guān)的收入和成本能夠地合理計量。

可見，稅法對收入的確認(rèn)不以“風(fēng)險轉(zhuǎn)移”為必要條件，只要商品所有權(quán)發(fā)生了變化，就應(yīng)該確認(rèn)為收入。

（2）收入確認(rèn)的金額不同

企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號--收入第五條規(guī)定:合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實際利率法進(jìn)行攤銷，計入當(dāng)期損益。

實施條例對納稅義務(wù)人采取賒銷或者分期收款方式銷售貨物的，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為合同約定的收款日期的當(dāng)天，在分期收款方式下，每筆收款分別確定納稅義務(wù)發(fā)生時間。

（3）收入確認(rèn)的時間不同

企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資及第22號金融工具確認(rèn)和計量規(guī)定：

采用成本法時，投資企業(yè)根據(jù)被投資企業(yè)宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累計凈利潤的分配額。所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過該數(shù)額的部分，作為初始投資成本的收回。

采用權(quán)益法時，投資企業(yè)應(yīng)在取得股權(quán)投資后，按應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益，并調(diào)整長期投資賬面價值。投資企業(yè)按被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值。

實施條例第17條規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。

3.費用支出確認(rèn)上處理差異

（1）業(yè)務(wù)招待費的處理差異

會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益。

新稅法及其實施細(xì)則第43條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰。

（2）廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費的處理差異

會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在銷售商品過程中發(fā)生的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益。

新稅法及其實施細(xì)則第44條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

（3）工資薪金支出處理差異

會計準(zhǔn)則第9號職工薪酬第四條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會計期間，將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債，除因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補(bǔ)償外，應(yīng)當(dāng)根據(jù)職工提供服務(wù)的收益對象，計入有關(guān)資產(chǎn)成本或相關(guān)損益。

新稅法及其實施細(xì)則第34條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。

（4）新稅法及其實施細(xì)則第40、41、42條規(guī)定企業(yè)繳撥的職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費分別超過工資薪金總額的14%、2%、2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除。

（5）新稅法及其實施細(xì)則第35條規(guī)定納稅人為其投資者或者職工向商業(yè)保險機(jī)構(gòu)投保的人壽保險或財產(chǎn)保險，以及在基本保險以外為雇員投保的補(bǔ)充保險，不得扣除。

（6）新稅法及其實施細(xì)則第53條規(guī)定企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出在年度利潤總額12%以外的部分及其他捐贈支出，不得扣除。

（7）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，不得扣除。

4.資產(chǎn)帳面價值與資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的處理差異

（1）固定資產(chǎn)處理的差異

一是取得固定資產(chǎn)時入賬價值的差異。按新準(zhǔn)則自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成，應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本的借款費用，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》處理。在稅務(wù)處理上，自行建造的固定資產(chǎn)，按竣工結(jié)算前實際發(fā)生的支出作為計稅基礎(chǔ)。另外值得注意的是，新會計準(zhǔn)則規(guī)定，對已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算手續(xù)的固定資產(chǎn)，可按估計價值記賬，待確定實際價值后，再進(jìn)行調(diào)整，稅法則不承認(rèn)暫估的固定資產(chǎn)價值。

融資租賃的固定資產(chǎn)，按準(zhǔn)則購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號———借款費用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計入當(dāng)期損益。而稅務(wù)處理為：融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)。

二是固定資產(chǎn)折舊的差異。會計準(zhǔn)則第4號與固定資產(chǎn)第17條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法。第14條還規(guī)定除以下情況外，企業(yè)應(yīng)對所有固定資產(chǎn)計提折舊：第一，已提足折舊繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；第二，按規(guī)定單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地。

新稅法及其實施細(xì)則規(guī)定，固定資產(chǎn)計提折舊的最低年限如下：①房屋、建筑物，為20年；②飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年；③與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年；④飛機(jī)、火車、輪船以外的運輸工具，為4年；⑤電子設(shè)備，為3年。對促進(jìn)科技進(jìn)步、環(huán)境保護(hù)和國家鼓勵投資的關(guān)鍵設(shè)備，以及長年處于震動、超強(qiáng)度使用或受酸、堿等強(qiáng)烈腐蝕狀態(tài)的機(jī)器設(shè)備，確需縮短折舊年限或采用加速折舊方法的，由納稅人提出申請，經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)審核后，逐級報國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。新稅法規(guī)定，房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)及與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)等部的計算折舊扣除。

（2）計提“資產(chǎn)減值”的差異

會計準(zhǔn)則中，除第8號資產(chǎn)減值中有大量規(guī)定外，在第1號存貨、第3號投資性房地產(chǎn)、第5號生物資產(chǎn)、第15號建造工程、第18號所得稅、第21號租賃、第22號金融工具確認(rèn)和計量以及第27號石油天然氣開采等具體準(zhǔn)則中都有相關(guān)的規(guī)定，可以說只要是企業(yè)存在的資產(chǎn)，都應(yīng)當(dāng)在期末進(jìn)行全面清查，如果存在可收回金額低于賬面價值的情況，都應(yīng)當(dāng)計提相關(guān)減值準(zhǔn)備。新稅法及其實施細(xì)則第10條、第55條規(guī)定，企業(yè)計提的“未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，是指不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出”，均應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

5.負(fù)債帳面價值與負(fù)債計稅基礎(chǔ)的差異

（1）預(yù)計負(fù)債是指因過去事項而形成的現(xiàn)時義務(wù)，且結(jié)算該義務(wù)時預(yù)期會有經(jīng)濟(jì)資源流出企業(yè)，盡管預(yù)計負(fù)債在金額上不確定，但可以進(jìn)行合理的估計。會計處理：按照或有事項準(zhǔn)則規(guī)定，確認(rèn)預(yù)計負(fù)債；稅收規(guī)定：實際支付時在稅前扣除。

（2）企業(yè)在收到客戶預(yù)付的款項時，因不符合收入確認(rèn)條件，會計上將其確認(rèn)為負(fù)債。稅法中對于收入的確認(rèn)原則一般與會計規(guī)定相同，即會計上未確認(rèn)收入時，計稅時一般亦不計入收入總額，該部分經(jīng)濟(jì)利益在未來期間計稅時可予稅前扣除的金額為零，計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。但在某些情況下，對于收入的確認(rèn)原則與會計規(guī)定不完全一致，稅法規(guī)定的收入實現(xiàn)條件有時與流轉(zhuǎn)稅規(guī)定的收入實現(xiàn)條件一致，有時企業(yè)所得稅法還有一些特殊的規(guī)定，對有的預(yù)收賬款也要求計入應(yīng)納稅所得額征稅，或預(yù)征稅款。

（3）會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)給予的各種形式報酬以及其他相關(guān)支出均作為企業(yè)的成本費用，在未支付之前確認(rèn)為負(fù)債。稅法中對于合理的職工薪酬允許在稅前扣除，但對職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費等有稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定計入成本費用的金額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)部分，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)部分，職工福利費、工會經(jīng)費在發(fā)生當(dāng)期不允許扣除，在以后期間也不允許在稅前扣除。即該部分差額對未來期間計稅不產(chǎn)生影響，所產(chǎn)生應(yīng)付職工薪酬負(fù)債的賬面價值等于計稅基礎(chǔ)。

（4）企業(yè)的其他負(fù)債項目，如應(yīng)交的稅收滯納金、罰金、罰款和被沒收財物的損失，在尚未支付之前按照會計規(guī)定確認(rèn)為費用，同時作為負(fù)債反映。按照《企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定，稅收滯納金、罰金、罰款和被沒收財物的損失不允許在稅前扣除，即該部分費用無論是在發(fā)生當(dāng)期還是在以后期間均不允許在稅前扣除，其計稅基礎(chǔ)為賬面價值減去未來期間計稅時可予稅前扣除的金額0之間的差額，即計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。其他交易或事項產(chǎn)生的負(fù)債，其計稅基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)按照稅法的相關(guān)規(guī)定確定。

總之，新所得稅法與會計準(zhǔn)則存在差異，是客觀存在的，有其必然性，是無法消除的。不但過去存在、現(xiàn)在存在，將來仍然存在。不但中國存在，其他國家和地區(qū)都存在。因此，企業(yè)應(yīng)正視差異存在的客觀性，采取積極的態(tài)度應(yīng)對。

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