新稅收制度對建筑業的影響及應對

摘要:兩年前掀起一輪新的流轉稅改革，在納稅及稅務管理等方面發生了較大的變化。作為繳納營業稅的建筑企業，應注意到這種變化帶來的影響并積極應對。

關鍵詞:新稅收制度 建筑業 應對

2009年1月1日起開始施行《中國華人民共和國營業稅暫行條例》和《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》(以下簡稱新《暫行條例》、新《實施細則》)，原來關于建筑業營業稅的規范性文件已失去了法律效力，財政部與國家稅務總局依各自的權限于2009年上半年相繼下發文件對原有文件進行清理。

相對于1994年1月1日施行的老《暫行條例》和老《實施細則》，新《暫行條例》、新《實施細則》在建筑業營業稅政策作了重大調整，其中最主要的是調整了建筑業營業稅的計稅依據，相當一部分建筑業的納稅人不能系統掌握新條例的政策精神，從而面臨較大的稅收風險。對建筑業來說，應當重點關注以下五大稅收政策變化:

1 從事貨物生產的單位和個人在提供建筑業勞務過程中使用自產的建筑材料及安裝設備的，應當就貨物和勞務分別繳納增值稅和營業稅

新《實施細則》第六、第七條規定:一項銷售行為如果既涉及應稅勞務又涉及貨物，為混合銷售行為。對從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶(包括以從事貨物的生產、批發或者零售為主，并兼營應稅勞務的企業、企業性單位和個體工商戶在內)的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營業稅;其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應稅勞務，繳納營業稅。但以下兩種情況除外:①提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的行為;②財政部、國家稅務總局規定的其他情形。

從新《實施細則》的規定可以看出，提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物(屬于列舉的范圍)的混合銷售行為，應當分別核算應稅勞務的營業額和貨物的銷售額，應稅勞務的營業額繳納營業稅，貨物銷售額繳納增值稅不繳納營業稅。這比舊規定少了資質和合同簽訂方面的要求。根據國稅發[2002]117號文規定具備建設行政部門批準的建筑業施工(安裝)資質，且簽訂建設工程總包或分包合同中單獨注明建筑業勞務價款的納稅人，才能按混合銷售分別納稅。

對于《實施細則》的規定可以這樣理解與把握:混合銷售行為的流轉稅不是“一刀切”，既不是一律全額征收增值稅，也不是一律全額征收營業稅。建筑業的納稅人，不論是否有建設資質，在計征營業稅時，均不包含貨物的銷售額，在計征增值稅時，均不包含建筑勞務收入。所以，存在混合銷售行為的建筑業納稅人，應設置不同科目，將工程項目中的應稅勞務收入和應稅銷售收入分開核算，按各自稅率分別計提與繳納營業稅、增值稅，避免核算上的錯誤加重自身稅收負擔，并給企業帶來納稅風險。

2 工程總承包人不再是營業稅的法定扣繳義務人，總承包人按扣除分包價款后的營業額差額納稅

老《暫行條例》第十一條規定建筑安裝業務實行分包或者轉包的，以總承包人為扣繳義務人，而新《暫行條例》將些項內容刪除。新《實施細則》第五條第二款的規定:“納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業額”，第六條規定:“取得的憑證不符合法律、行政法規或者國務院稅務主管部門有關規定的，該項目金額不得扣除。”

這是對建筑業總包人的稅務規范。新《暫行條例》在納稅義務方面已經解除了工程總承包人的法定扣繳義務。建筑業的總包人不再被法定為分包人的扣繳義務人，省去了代扣代繳稅款環節，由分包方自行于勞務發生地繳納稅款。總包方差額納稅的方法在老《實施細則》也有相應的規定，前提都是取得合法憑證。所不同的是新《實施細則》規定只有總包方發生分包業務可以差額納稅，其他企業的再分包業務應按取得收入全額繳納營業稅，因為轉包屬于法律禁止的行為。新《實施細則》還刪除了老《實施細則》對“轉包”的相關規定。

為應對上述稅收政策的變化，建筑企業應加強分包合同的管理，約束分包方層層再分包行為;應加強發票管理，監督分包企業及時開票，已進行分包結算的要確保取得分包發票，以便取得合法憑證進行差額納稅。此外，作為總包方的建筑企業，在理順下游分包方的業務的同時，要處理好向建設方開具總包發票的金額及稅款計算問題，防止出現不合理開票現象。例如總包工程款為100萬元，其中分包為40萬元，如何開具發票更合理?正確的處理模式應為:總包人向建設單位開具100萬元的發票進行工程結算，分包方向總包方開具40萬的發票進行分包工程結算，然后總包將分包開來的發票進行營業額抵減并申報納稅，也就是說，總包開100萬元的發票，但計稅依據只有60萬。

3 工程總承包人全額納稅后，分包人或轉包人仍應當就分包或轉包收入繳納營業稅或增值稅

新《實施細則》規定:未提供分包人或轉包人發票的工程總承包人應全額申報繳納營業稅，但總承包人的納稅并不能抵銷分包人或轉包人的應納稅款。提供建筑勞務的分包人或轉包人仍應按營業稅法規定，就其提供建筑業應稅勞務所收取的全部價款和價外費用依法申報繳納營業稅。

這是對上述第二點變化的延伸與強化，主要是對建筑業分包人進行規范。通過總分包間的業務關系，用總包單位的利益來約束分包單位合法取得發票，堵住稅收漏洞。

為應對稅收政策的這個變化，作為分包方的建筑企業應嚴格執行主管稅務機關對于分包發票開具的規定，防止開具的分包發票不規范被總包單位拒收，既影響工程款的結算又造成稅款損失。作為總承包方的建筑企業在結算時應認真審核分包發票的各項信息內容，特別是工程項目信息內容，防止取得不能抵扣的分包發票。例如，河北省地稅機關要求從2010年4月1日，超過50萬元的工程項目要進行項目登記，生成全省唯一的15位數字組成的工程代碼。若該工程存在分包，則分包單位必須在該登記項目下注冊，在上述15位代碼基礎上再生成4位數字組成的工程代碼，用來代表分包信息。總包單位取得的分包發票如果不符合上述規范，將不能抵扣，全額納稅。

4 建安企業外購設備計征營業稅時，不允許從計稅營業額中扣除

原政策即《財政部、國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》(財稅[2003]16號)規定:“通信線路工程和輸送管道工程所使用的電纜、光纜和構成管道工程主體的防腐管段、管件(彎頭、三通、冷彎管、絕緣接頭)、清管器、收發球筒、機泵、加熱爐、金屬容器等物品均屬于設備，其價值不包括在工程的計稅營業額中。其他建筑安裝工程的計稅營業額也不應包括設備價值，具體設備名單可由省級地方稅務機關根據各自實際情況列舉。”也就是說，對列舉范疇內的設備，不論是由建設方提供的還是由施工企業購買的，均不組成承包人營業稅的計稅營業額。而新的《營業稅暫行條例實施細則》第十六條明確規定，只有建設方提供的設備的價款不征收營業稅。由施工方提供外購設備的，屬于混合銷售行為，應根據新《實施細則》第六條的規定來處理。

為應對稅收政策的這個變化，建筑企業在簽訂合同時應加強與建設單位進行溝通，講解稅收政策的變化，在不影響甲供材料總金額的情況下，爭取讓建設方多提供設備，少提供消材，以獲得最大的稅收優惠。

5 預收工程款發生納稅義務

對于建筑安裝業的納稅義務發生時間，財稅主管部門先后下發過兩個文件進行明確:一個是《國家稅務總局關于營業稅若干征稅問題的通知》(國稅發[1994]第159號)，另一個是《財政部、國家稅務總局關于建筑業營業稅若干政策問題的通知》(財稅[2006]177號)。財稅[2006]177號文規定，建筑安裝合同中明確規定付款(包括提供原材料、動力和其他物資，不含預收工程價款)日期的，按合同規定的付款日期作為營業稅納稅義務發生時間。對預收工程價款，其納稅義務發生時間為工程開工后，主管稅務機關根據工程形象進度按月確定的納稅義務發生時間。而新《營業稅暫行條例實施細則》第二十五條規定:“納稅人提供建筑業或者租賃業勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天”。即從2009年1月1日起，建筑施工企業尚未開工時收到的預收款項以及開工后收到的預收工程款，在收到的當天即發生納稅義務。

為應對稅收政策的這個變化，建筑企業應改進營業稅的提取計算方法，在計算確認本期應納稅營業額時，增加考慮本期新增的預收款，并注意抵減前期已經計算繳納營業稅款但在本期確認為收入的預收款。

參考文獻:

[1]李明.《新稅制下建筑業納稅會計與納稅籌劃》.中國市場出版社.2010年.

[2]蘇筱華.《中國流轉稅制研究》.中國稅務出版社.2010.

[3]樊勇.《營業稅制度與操作實務》清華大學出版社2009.