淺析邯鋼經驗并不是成功的成本企畫

[摘 要]成本企畫作為日本企業獨自開發的管理會計手法，在降低產品成本、縮短研發時間、提高產品質量等方面成績顯著，作為成本管理模式之一被世界各國企業學習和借鑒。本文從成本企畫的涵義、條件、目的、本質等方面進行了闡述，并在此基礎上得出雖然很多國內企業也借鑒成本企畫模式但并不算成功并說明了原因所在，最后指出如何在國內成功實施成本企畫模式成為很多企業和學術界共同關注的問題。

[關鍵詞]成本企畫 價值工程 看板方式 橄欖球式產品開發方式

一、成本企畫的背景及內涵

成本企畫是日本型成本管理模式的核心和精華，最早萌芽于上世紀60年代初期，源自日本豐田汽車公司的新車開發和車型更新中。但成本企畫真正成為一種確保目標利潤的手段是在1973年第一次石油危機以后。石油危機使得世界發達國家受到重創，而日本卻借此機會擴大了國際市場份額，其成功的秘訣主要得益于具有能夠大幅降低成本功效的成本企畫。成本企畫從改變設計入手解決了當時汽車成本上升的問題。之后，以汽車業為中心，成本企畫在日本許多行業中得到迅速的推廣。

成本企畫在日本的許多行業中能夠得到推廣和發展，是有其原因的。首先，有必要對成本企畫的涵義進行闡述。日本成本企畫特別委員會將成本企畫定性為企業確立中長期競爭優勢的、與產品開發相關聯的戰略性管理方法，其定義為:“成本企畫是指在產品的策劃、開發中，根據顧客需求設定相應的目標，同時達成這些目標的綜合性利潤管理活動。”在定義中需要注意三點，第一:其目標是針對“顧客滿意”的，與歐美的成本管理目標相結合;第二:它是以成本管理之形式達成終極的利潤管理目的;第三:其手段是綜合性的，即工程方法、組織措施和會計計量是融為一體貫徹實施的。

二、成本企畫的內容

1.成本企畫運行的條件

(1)團隊精神。眾所周知，中國、朝鮮半島和日本都屬于亞洲儒教文化圈。儒教理論中人作為家族社會的“個體”而存在的。人不是為了追求個體幸福而存在，而是為了追求其所屬的團體幸福而存在，即所謂的共生幸福論。在日本企業中就存在著儒教文化的這種“以人為本、追求人和社會的共同發展”的思想理念。正因為它的存在，才形成了企業文化的基礎——團隊精神(即集體主義)。

在人們的意識中，存在著這種觀念，即人與生俱來的就歸屬于某個組織，脫離了組織個人便舉步維艱，社會結構具有凝聚力，因此在一個企業內，為實現預期目標，個人之間能夠協作一致，群策群力。

(2)全員質量管理。日本企業認為僅僅通過檢查這種方式來確保產品質量是不可靠的，因此需要推行全員質量管理。比如9人左右組成的小組負責產品開發、設計工作，那么要求每個人都要提出對產品的改善方案，通過這種方式能夠生產出無次品、價格低、高質量的產品 。此管理方式不僅運用在產品的制造過程中，而且在賓館、軟件開發行業被廣泛推行。

(3)庫存管理—看板方式。所謂看板方式，是日本企業為了減少、排除生產制造過程中的浪費情況，在生產車間使用看板(小黑板)，在必要的時候、使用必要的原材料、采用低成本進行生產的一種方式 。在美國將這種方式稱之為just-in-time(JIT)。為了壓縮減少庫存，其具體做法如下:第一，通過減少生產和銷售的批量，進而縮減平均庫存量。第二，壓縮產品開發時間，減少產品循環而形成的庫存。第三，徹底消減產品制造階段間的庫存。

2.成本企畫的目的

(1)降低成本。日本企業在成本實際發生之前，即在生產的前期就開始進行成本降低的活動。如圖1所示:

出處:[日]櫻井通晴著.《管理會計》.同文館出版，1997.

在成本企畫階段，首先要根據長期的盈利計劃、市場戰略價格和實現生產環境進行企畫對象的目標成本設定;接著由主管工程師負責，成本管理人員與工程技術人員一起，以滿足顧客需要和參與國際市場競爭為立足點，對企畫對象的構成從不部品、機能兩個角度展開目標成本分析;相關的生產部門與材料供應商通過改進生產方式與采用新材料和新技術來創新以達成目標成本;在企畫的實施決定階段，從上述的價值工程的角度估算預期的實際成本(即估算成本)。不管目標成本和估算成本間存在多大差異，在企畫設計時，通過各種措施與手段使估算成本逼近目標成本 。

以上過程包含了目標成本的設定→分解→達成→再設定→再分解的多種循環，即目標成本設定之后，對其進行分解，使目標成本布局具體化;布局完畢后，便對癥下藥，在每一布局之處實施省料、有效的生產方式，在保證質量的前提下，限制所消耗的費用在設定目標成本范圍內;實施結果的成本估算值如果不大于目標成本，則可以進入下一個實施循環。因此，可以看出成本企畫是通過多重循環逐次擠壓以達到降低成本的目的的。

(2)戰略性的利益管理。日本企業以達成預定的目標利益作為目的進行成本降低活動。其中通過對價值工程的靈活運用來謀求降低產品成本。

所謂價值工程(value engineering;VE)是指，為確保產品擁有必要的功能或機能，采用最小的總成本，系統并全面地對產品及服務的機能進行研究的方法 。其關系可以表示為:

V (價值)= U(從功能中取得的效用) / C(成本)

在產品企畫階段適用(0 Look VE)、開發和設計階段適用(1st Look VE)、在制造階段適用(2ed Look VE)，每個階段價值工程的作用不盡相同。下面我們看其具體內容:

①產品企畫階段的價值工程(0 Look VE)，主要討論和解決企業需要制造什么樣的產品、如何制造的問題。

②開發和設計階段的價值工程 (1st Look VE)，又細分為兩個階段，分別是開發階段和設計階段的價值工程。那么在產品開發階段主要是決定產品如何制作?而在設計階段的價值工程其作用則是根據設計要求決定產品樣式(包括應達到的機能等)。

③制造階段的價值工程( 2ed Look VE)，從原材料質量和產品加工方法的改善、部品形狀的變更、及制作順序的調整等機能的角度出發進行檢查和討論，在不減少產品本來機能的前提下，以進一步削減成本為目的。如圖2所示:

出處:[日]櫻井通晴著.《管理會計》.同文館出版，1997.

3.成本企畫的本質

成本企畫的本質是成本的前饋控制，是一種先導性和預防性的控制方式。具體來講，就是前饋性控制為使事后發生的實際值與最初的計劃值非常接近，必須將最初的計劃值(目標成本)不斷地與結合實際情況后的計劃值(估算成本)進行比較、分析，以便最終兩個計劃值之差趨近于零。

它體現了成本管理的一種新思維。即源流式成本管理，將降低產品成本的“重心”由傳統的生產階段追溯至開發、設計階段，對企畫對象的最初起始點實施充分透徹的分析，從而有助于避免后續制造過程的大量無效作業帶來的成本消耗，使得大幅度消減成本成為可能。

三、成本企畫在我國企業中的運用

隨著全球性競爭的加劇，企業經營環境日益艱難。企業的利潤空間越來越小，眾多企業只有通過進行有效的成本管理才能得以生存。從上世紀90年代開始，世界的制造業正在向中國加快轉移，中國現在加工制造業占GDP的比重越來越大。作為“世界工廠”的中國由于企業成本管理技術落后，生產產品的“實際成本”過高，使得企業在國際競爭處于不利地位。為了在國際市場上占有一席之地，國內企業認識到必須要從消費者市場入手，生產低價格、優性能、高質量的產品才能使企業可持續發展。因此有很多國內企業開始引入成本企畫，借此來修煉自身的“內功”，提高成本管理水平。

從上述內容我們知道成本企畫它是日本型管理會計的精髓，換句話說是目標成本與日本的組織管理體制相結合產生的，是和日本文化緊密聯系的，如果原封不動地將其引入中國的企業我認為不一定能帶來好的效果。

因為成本企畫的實施有其基本原則:第一，成本企畫有其適用范圍。不是所有的行業都可以采用。它主要適用于汽車等工業生產、多品種少量生產、鋼鐵生產、軟件開發等行業。

第二，采用橄欖球式產品開發方式及樹立源流管理的思想理念。所謂橄欖球式開發方式是指在產品開發的各階段，各職能部門的人員都要參與，而且次階段的活動在前階段活動未結束之前就要開始工作，換句話說所有的開發活動不是從開始就同時進行的，而是前階段和后階段有重合的期間。這種方式有利于縮短產品開發時間，降低成本、提高產品質量。

第三，企業與供應商之間建立長久的信賴關系，即價值鏈參與，包括供應商、批發商、零售商及服務提供商等。

第四，企業內部跨職能合作，在成本企畫體系下，產品與流程團隊需要由來自各個職能部門的成員組成，包括設計與制造部門、生產部門、銷售部門、原材料采購部門、成本會計部門等。跨職能團隊要對整個產品負責，而不是各職能各司其職。

就我國現實來說，邯鄲鋼鐵廠的“模擬市場機制、實施成本否決”制度在上世紀90年代引起了全國上下的關注。其具體做法是:市場、倒推、全員、否決、即從產品在市場上能被接受的價格開始，從后向前一個工序一個工序剖析其潛在效益，最終核定出先進合理的目標成本;將目標成本指標層層分解，使全廠每個職工都承擔一定的成本指標，實行全員全過程的成本管理;完不成成本目標，即使其他指標完成得再好，當月獎金也要全部否決，連續完不成成本指標，還要否決內部升級。可以看出它與成本企畫模式在基本思想上是一致的，即以市場為基礎測算目標成本，并以相應的組織措施確保成本否決制度的實施，但也有其缺點那就是還沒有把產品開發目標放在企業戰略的角度去考慮，僅僅從目標利潤出發考慮問題。

四、結論

綜上所述，我認為邯鄲鋼鐵廠所實施的制度從嚴格意義上來講并不是成本企畫的成功實施。因為該企業并沒有具備引入成本企畫的所述基本原則，它只是對成本企畫模式的某一個方面進行了借鑒和學習，換句話說學習不透徹、不到位。通過成本企畫模式，可以降低成本、降低消耗，是增強企業應變能力和效益的根本途徑。所以，如何在國內成功實施成本企畫模式成為很多企業和學術界共同關注的問題。

參考文獻:

[1](日)西村明作，陳勝群譯:日本型管理會計的構造與特質.上海會計，1998.11

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[5]陳勝群:論日本成本管理的代表模式—成本企畫.會計研究，1997.4

[6]王寅東:“成本策劃”法在我國的產生—邯鄲鋼鐵廠經驗的理論分析