Z公司無形資產(chǎn)披露中的問題及對(duì)策

[摘 要]隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與社會(huì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)意識(shí)的普及，無形資產(chǎn)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中扮演了越來越重要的作用。但目前我國企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)無形資產(chǎn)信息的披露，不論是表內(nèi)還是表外披露現(xiàn)狀都存在一定的不足，主要表現(xiàn)為缺乏決策的信息相關(guān)性。本文分析了Z公司無形資產(chǎn)信息披露存在的主要問題，提出了加強(qiáng)企業(yè)無形資產(chǎn)信息披露的措施。

[關(guān)鍵詞]無形資產(chǎn) 披露 對(duì)策

Z公司是一家經(jīng)營醫(yī)藥類商品、藥品和器材的電子商務(wù)公司，屬高科技技術(shù)企業(yè)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求披露的有關(guān)無形資產(chǎn)信息有:各類無形資產(chǎn)的攤銷年限;各類無形資產(chǎn)當(dāng)期期初和期末賬面余額、變動(dòng)情況及其原因;當(dāng)期確認(rèn)的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。對(duì)土地使用權(quán)，除按照上述規(guī)定進(jìn)行披露外，還應(yīng)披露土地使用權(quán)的取得方式和取得成本。而在Z公司的財(cái)務(wù)報(bào)表中，資產(chǎn)負(fù)債表上只列有“無形資產(chǎn)”一個(gè)項(xiàng)目，反映無形資產(chǎn)的攤余價(jià)值，在現(xiàn)金流量表中僅設(shè)置了一項(xiàng) “處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)而收到的現(xiàn)金凈額”和“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”，這不能反映出無形資產(chǎn)的變動(dòng)情況，也就不能滿足報(bào)表使用者對(duì)無形資產(chǎn)信息的需要，存在以下幾個(gè)方面的缺陷。

一、無形資產(chǎn)披露的信息不充分

1. 未披露全部無形資產(chǎn)。現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定:“由于無形資產(chǎn)具有很大的不確定性，為謹(jǐn)慎起見，只有能夠確認(rèn)為取得無形資產(chǎn)而發(fā)生的支出，才能作為無形資產(chǎn)入帳。否則，即使企業(yè)確實(shí)擁有某項(xiàng)無形資產(chǎn)，也不能將其本金化為無形資產(chǎn)入帳處理。”按照這個(gè)規(guī)定所界定的無形資產(chǎn)應(yīng)該說是偏窄的，企業(yè)自創(chuàng)的無形資產(chǎn)，如自創(chuàng)商譽(yù)等沒有入帳。相比之下，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)通過一系列公告界定的無形資產(chǎn)范圍就很寬，包括專利權(quán)、版權(quán)、商標(biāo)權(quán)、租賃權(quán)、專營權(quán)、商號(hào)權(quán)、科研及開發(fā)費(fèi)用、開辦費(fèi)、不得競(jìng)爭的協(xié)定條款、租用資產(chǎn)的改良支出、商譽(yù)等。

2. 明確披露的有所確指的無形資產(chǎn)的成本只是其實(shí)際成本的一部分。如按照現(xiàn)行制度，Z公司自創(chuàng)的專利權(quán)計(jì)入成本的僅僅是在專利開發(fā)成功后為取得專利所發(fā)生的直接費(fèi)用，包括法律費(fèi)用和其它相關(guān)費(fèi)用，作為成本主要部分的研究開發(fā)費(fèi)用則在發(fā)生當(dāng)期作為期間費(fèi)用處理。從無形資產(chǎn)成本的弱對(duì)應(yīng)性和虛擬性來看，商標(biāo)權(quán)計(jì)入成本的包括從設(shè)計(jì)到取得過程中發(fā)生的一切費(fèi)用，如商標(biāo)設(shè)計(jì)費(fèi)、注冊(cè)費(fèi)等，但這僅構(gòu)成商標(biāo)的名義價(jià)值，并非實(shí)際價(jià)值。

3. 無形資產(chǎn)帳戶反映的是攤余的歷史成本，不能反映無形資產(chǎn)的現(xiàn)在市場(chǎng)價(jià)值。而無形資產(chǎn)由于其特征，即使在相對(duì)較短的時(shí)期內(nèi)其價(jià)值也會(huì)發(fā)生很大變化。

二、無形資產(chǎn)信息披露的范圍存在一定的問題

筆者得出的這一結(jié)論包含三個(gè)層次:一是公司對(duì)某些無形資產(chǎn)披露范圍的錯(cuò)誤理解;二是信息披露的范圍狹小，三是披露缺乏主動(dòng)性，披露的具體類別名稱不規(guī)范等。

2007年執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》規(guī)定:“企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名等不應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)”。然而，筆者在年報(bào)審閱中發(fā)現(xiàn)公司連續(xù)兩年將其附注中披露的“網(wǎng)站銷售”計(jì)入表內(nèi)無形資產(chǎn);因此筆者認(rèn)為，Z公司對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的無形資產(chǎn)披露范圍存在一定的誤解。同時(shí)，在報(bào)表附注的審閱中，筆者注意到公司披露的無形資產(chǎn)項(xiàng)目主要是上文提及的權(quán)利類和技術(shù)類的幾個(gè)常規(guī)項(xiàng)目，而對(duì)于隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展而出現(xiàn)的諸如人力資本、客戶資本、結(jié)構(gòu)性資本等知識(shí)資本的披露幾乎沒有，說明該行業(yè)的無形資產(chǎn)信息披露范圍還是比較傳統(tǒng)，顯得比較狹小。再者，公司披露無形資產(chǎn)的名稱不規(guī)范，妨礙了信息使用者的理解和決策，降低了信息的相關(guān)性。如Z公司披露的無形資產(chǎn)有一項(xiàng)是“H網(wǎng)絡(luò)廣告” 。單從名稱上很難判斷Z公司對(duì)其擁有的權(quán)利。主要是因?yàn)槟壳艾F(xiàn)行的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則和現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)特殊行業(yè)沒有制定標(biāo)準(zhǔn)，缺乏實(shí)際可操作性。

三、改進(jìn)與建議

針對(duì)這一情況，建議可以在以下方面進(jìn)行改進(jìn):

第一，從會(huì)計(jì)處理角度上。Z公司無形資產(chǎn)信息披露應(yīng)分兩個(gè)層次。第一層次是財(cái)務(wù)報(bào)表披露。第二層次是表外信息披露。

其中在第一層次即財(cái)務(wù)報(bào)表披露無形資產(chǎn)信息包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和現(xiàn)金流量表以及一些相關(guān)的附表。資產(chǎn)負(fù)債表反映企業(yè)無形資產(chǎn)的存量信息，除了揭示無形資產(chǎn)原值、累計(jì)攤銷值和無形資產(chǎn)凈值之外，還要將對(duì)企業(yè)貢獻(xiàn)有重要作用的研究開發(fā)成本和商譽(yù)的信息進(jìn)行單獨(dú)披露。《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)揭示的信息》第12條要求對(duì)企業(yè)存在的商譽(yù)單獨(dú)予以揭示。商譽(yù)不能獨(dú)立存在，在現(xiàn)行制度下它只有企業(yè)在兼并拍賣時(shí)方能產(chǎn)生，比其他無形資產(chǎn)具有更大的不確定性，在會(huì)計(jì)處理上仍是難度很大，因此，如果企業(yè)存在商譽(yù)，理應(yīng)在報(bào)表中單獨(dú)予以披露。

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》的要求，在資產(chǎn)負(fù)債表中披露無形資產(chǎn)信息可以借鑒固定資產(chǎn)的披露方式，應(yīng)該揭示無形資產(chǎn)的原值、累計(jì)攤銷價(jià)值、減值累計(jì)準(zhǔn)備金額和無形資產(chǎn)凈值，即表上的“無形資產(chǎn)”項(xiàng)目以賬戶上的原始價(jià)值填列，單設(shè)一項(xiàng)“累計(jì)攤銷”，作為“無形資產(chǎn)”項(xiàng)目的減項(xiàng)，兩者之間的差額列在下邊，作為“無形資產(chǎn)凈值”。如果企業(yè)屬于高新技術(shù)企業(yè)， 可以考慮編制無形資產(chǎn)明細(xì)表， 作為資產(chǎn)負(fù)債表的一份附表，詳細(xì)列示無形資產(chǎn)各項(xiàng)目的年初數(shù)，本年增加、減少及攤銷數(shù)和年末數(shù)。

在利潤表中除了按現(xiàn)行的做法，在“其他業(yè)務(wù)利潤”項(xiàng)目中反映無形資產(chǎn)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓而產(chǎn)生的損益，在“營業(yè)外收入”中反映無形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，在“投資收益”中反映無形資產(chǎn)的對(duì)外投資收益以外，對(duì)于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益和對(duì)外投資收益較大的企業(yè)，可以在“其他業(yè)務(wù)利潤”項(xiàng)目、“營業(yè)外收入”和“投資收益”項(xiàng)目下各設(shè):“其中:無形資產(chǎn)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收益”、“其中:無形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓收益”、“其中:無形資產(chǎn)投資收益”等明細(xì)項(xiàng)目。

目前，Z公司無形資產(chǎn)在現(xiàn)金流量表中的揭示僅設(shè)置了“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收到的現(xiàn)金” 和“構(gòu)建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目，這樣把除長期投資以外的所有非流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目合并到一起反映，根本無法看清無形資產(chǎn)的變動(dòng)情況。筆者建議:在現(xiàn)金流量表中“無形資產(chǎn)攤銷”應(yīng)單獨(dú)列示于主表內(nèi)，而不在補(bǔ)充資料中，以反映當(dāng)年計(jì)入成本費(fèi)用的無形資產(chǎn)的價(jià)值。并且將“投資增加的無形資產(chǎn)而支付的現(xiàn)金”和“處置無形資產(chǎn)收回的現(xiàn)金”單獨(dú)列示，目的是反映企業(yè)無形資產(chǎn)增減變動(dòng)對(duì)企業(yè)現(xiàn)金流量的影響。

第二層次表外信息披露也分為附注和附表披露兩部分。在附注披露部分，筆者認(rèn)為，其他上市公司中已有做得比較規(guī)范的例子，Z公司可以采用和推廣他們的披露模式。如詳細(xì)說明各無形資產(chǎn)的項(xiàng)目及其計(jì)價(jià)依據(jù);披露每一項(xiàng)無形資產(chǎn)的攤銷期限、攤銷金額和賬面余額;列明本期轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)賬面金額及其轉(zhuǎn)讓收入和本期對(duì)外投資無形資產(chǎn)的賬面金額及其增值或減值情況;適當(dāng)披露無形資產(chǎn)的取得方式以及抵押情況;在“研發(fā)費(fèi)用”表中分別披露無形資產(chǎn)的研究、開發(fā)費(fèi)用。

對(duì)于Z公司這樣一個(gè)無形資產(chǎn)占很大比重的高新技術(shù)企業(yè)，還可編制一些表格作為財(cái)務(wù)報(bào)告的附表對(duì)其中的某些項(xiàng)目做更為詳細(xì)的補(bǔ)充說明。如對(duì)于企業(yè)無形資產(chǎn)的增減變化可編制Z公司無形資產(chǎn)增減變動(dòng)表，按無形資產(chǎn)的項(xiàng)目列示無形資產(chǎn)的年初數(shù)、本年增加、本年減少和年末余額;若Z公司無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和投資數(shù)額較大，可編制專門的無形資產(chǎn)損益表，反映無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收入、轉(zhuǎn)讓成本、投資收益等財(cái)務(wù)信息，使信息使用者對(duì)公司無形資產(chǎn)的創(chuàng)利總額一目了然;為了加強(qiáng)無形資產(chǎn)的核算，如有必要Z公司還可編制無形資產(chǎn)開發(fā)研制成本明細(xì)表總括反映企業(yè)無形資產(chǎn)開發(fā)研制成本的狀況。此表分別以企業(yè)無形資產(chǎn)的明細(xì)項(xiàng)目按年初余額、本年增加額、本年轉(zhuǎn)出額及本年余額反映公司無形資產(chǎn)的開發(fā)研制成本的變動(dòng)狀況。

第二，Z公司無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量。在無形資產(chǎn)攤銷的核算中，應(yīng)分別使用壽命確定和不確定兩種類型;無形資產(chǎn)的減值應(yīng)按相應(yīng)的減值準(zhǔn)則處理;年度終了，Z公司應(yīng)對(duì)無形資產(chǎn)的使用壽命和攤銷方法進(jìn)行復(fù)核。

第三，對(duì)于企業(yè)人力資源的披露。據(jù)西方學(xué)者測(cè)算，20世紀(jì)初，知識(shí)資源對(duì)經(jīng)濟(jì)增長的貢獻(xiàn)僅僅為5%~20% ，到 20世紀(jì)末已經(jīng)達(dá)到60%~80%，隨著信息高速公路的開通，預(yù)計(jì)將達(dá)到 90%。人力已成為重要的生產(chǎn)要素，其價(jià)格取決于人力資源對(duì)企業(yè)的貢獻(xiàn)的質(zhì)與量以及其在市場(chǎng)中的稀缺程度。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，最稀缺的資源是具備創(chuàng)新意識(shí)的高科技人才和具備資源配置能力的企業(yè)家。為使投資者作出正確的選擇，對(duì)Z公司擁有的人力資源至少要在報(bào)表附注中予以揭示和披露。

第四，要及時(shí)規(guī)范地披露無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息。知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代使無形資產(chǎn)的更新速度加快，Z公司應(yīng)當(dāng)及時(shí)及時(shí)披露其無形資產(chǎn)受技術(shù)更新的影響及新開發(fā)的無形資產(chǎn)等方面的信息，減少依靠過時(shí)信息帶來的決策風(fēng)險(xiǎn)，并采取根據(jù)無形資產(chǎn)的重要程度考慮縮短報(bào)告的時(shí)間間隔的靈活性報(bào)告制度。在披露過程中盡量使信息規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化、專業(yè)化。

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