淺談企業不同時期的納稅籌劃

［摘 要］納稅籌劃是指納稅人為達到減輕稅收負擔和實現稅收零風險的目的，在稅法所允許的范圍內，對企業的經營、投資、理財、組織、交易等各項活動進行事先安排的過程。納稅籌劃的本質是在對國家稅收法律、法規的學習與運用的基礎上，納稅人在稅收政策導向、稅負、收益、經營戰略、自身現狀等各種約束條件下所做出的對自己最有利的經營方案的規劃與選擇。納稅籌劃貫穿企業成立、存續發展、清算的全過程。

［關鍵詞］納稅籌劃 成立 存續 清算 思路

隨著我國改革開放的不斷深入，市場經濟飛速發展，市場競爭日益激烈，每天都會有一大批新企業注冊產生，同時，也有一大批企業因種種原因被迫關倒閉，不得不進行破產清算。企業要在激烈的市場競爭中立于不敗之地，必須對企業的生產經營進行全方位、多層次的運籌，其中納稅籌劃也應是企業籌劃的一個重要方面。不僅僅是企業存續期間需要納稅籌劃，企業在設立和清算時的也同樣需要納稅籌劃。

一、企業成立時的納稅籌劃

企業在生產經營過程中能否取得成功，很大程度上與企業成立之初的各種籌劃有關，而納稅籌劃是其中最為重要的籌劃之一，因為不同組織形式的企業在稅收方面有著不同的特點，投資者對企業不同組織形式的選擇，其投資收益也將產生差別，進而影響企業的整體稅收和獲利能力。因此，在企業設立之時，很有必要在組織形式的選擇上進行一番積極籌劃。

一般情況下，企業組織形式分為三類，即公司企業（包括有限責任公司、股份有限公司）、合伙企業和個人獨資企業。

1.有限責任公司和個人獨資企業的比較選擇

我國對有限責任公司和個人獨資企業實行不同的納稅規定（主要是對個人投資者）。國家對公司營業利潤在企業環節上征收企業所得稅，稅后利潤作為股息分配給投資者，個人投資者還需要繳納一次個人所得稅。而個人獨資企業則不然，營業利潤不征收企業所得稅，只對個人投資者分得的收益征收個人所得稅。

例1：某自然人甲經營一家公司，年盈利20萬元，請問以何種方式組建公司可得最大稅收利益？

方案1：成立有限責任公司

企業所得稅=20×25%=5（萬元）

個人所得稅=（20-5）×20%=3（萬元）

稅后收益=20-5-3=12（萬元）

方案2：成立個人獨資企業

個人所得稅=20×35%-0.675=6.325（萬元）

稅后收益=20-6.325=13.675（萬元）

方案2比方案1稅后收益多1.675萬元，應選擇方案2，即成立個人獨資企業可得最大稅收利益。

2.股份有限公司和合伙企業的比較選擇

股份有限公司和合伙企業與有限責任公司和個人獨資企業有些類似，我國對股份有限公司營業利潤在企業環節上征收企業所得稅，稅后利潤作為股息分配給投資者，個人投資者還需要繳納一次個人所得稅。而合伙企業營業利潤不交企業所得稅，只課征合伙人分得收益的個人所得稅。

比如，在不考慮其主要因素的情況下，單就合伙企業和股份有限公司而言，合伙企業要優于股份有限公司，因為合伙企業只征一次個人所得稅，而股份有限公司還要再征一次企業所得稅；如果綜合考慮企業的稅基、稅率、優惠政策等多種因素的存在，股份有限公司也有有利的一面，在測算兩種性質企業的稅后整體利益時，不能只看名義稅率，還要看整體稅率，由于股份有限公司的“整體化”措施一般情況下要優于合伙制企業，“整體化”就意味著重疊課征的消除，稅收便會消除一部分。一般情況下，規模較大企業應選擇股份有限公司，規模不大的企業，采用合伙企業比較合適。因為，規模較大的企業需要資金多，籌資難度大，管理較為復雜，如采用合伙制形式運轉比較困難。

二、企業存續期間的納稅籌劃

企業存續期間，無疑是需要運用納稅籌劃最多的時期。納稅籌劃作為企業經濟利益保護措施是完全必要的，現代經濟條件下，各國政府為了鼓勵納稅者按自己的意圖行事，無不把實施稅收差別政策作為調整產業結構、擴大就業機會、刺激國民經濟增長的重要手段加以利用，制定了不同類型的稅收政策，使得無論多么健全嚴密的稅制，稅負在不同納稅人、不同納稅期、不同行業和不同地區之間總是存在差別。對某一應稅活動往往有多個納稅方案，這就給納稅人尋找降低稅收成本、進行納稅籌劃提供了極大的可能和眾多的機會。對于企業自身來說，事先納稅籌劃，能為企業節約大量的稅收成本，從而促進企業更持續的發展。

下面簡要介紹最常用到的幾個稅種的稅收籌劃要點：

1.增值稅

自2009年1月1日起，我國全面實施增值稅轉型改革，此次增值稅改革的

主要內容：一是允許企業抵扣新購入設備所含的增值稅；二是取消進口設備免征增值稅和外商投資企業采購國產設備增值稅退稅政策；三是將現行工業和商業小規模納稅人銷售額標準分別從100萬元和180萬元降為50萬元和80萬元，同時，將小規模納稅人的增值稅征收率統一調低至3％等等；四是將礦產品增值稅稅率恢復到17％；五是與營業稅實施細則銜接，明確混合銷售行為和兼營行為的銷售額劃分問題；六是根據現行稅收政策和征管需要，對部分條款進行補充或修訂。

改革后的增值稅法中關于增值稅稅制要素的多種選擇依然為納稅人進行納稅籌劃提供了空間。下面就增值稅的幾個納稅籌劃的思路做簡單的介紹。

（1）納稅人身份認定上的稅收籌劃

增值稅對一般納稅人和小規模納稅人的差別待遇，為小規模納稅人與一般納稅人進行納稅籌劃提供了可能性。通常認為，由于一般納稅人可抵扣進項稅額，因而小規模納稅人的稅負重于一般納稅人。但新稅法降低了小規模納稅人的征收率，雖然一般納稅人購進的固定資產也能抵扣進項稅，但對于規模較小的企業，由小規模納稅人轉化為一般納稅人不一定能減少稅負支出。

例2：某工業企業，現為小規模納稅人。年應稅銷售額80萬元（不含稅），會計核算制度也比較健全，符合作為一般納稅人條件，適用17％增值稅率，但該企業可抵扣的購進項目金額只有30萬元（不含稅）。請對其進行納稅籌劃。

方案1：若企業申請作為一般納稅人。

則應納增值稅額為=80×17％-30×17％=8.5（萬元）

方案2：若企業仍作為小規模納稅人。

則應納增值稅額為=80×3％=2.4（萬元）

可見，方案2比方案1少繳增值稅6.1萬元(8.5-2.4)。因此，企業應當選擇方案2。

（2）不同代銷方式稅收籌劃

代銷通常有兩種方式：一是收取手續費，即受托方根據所代銷的商品數量向委托方收取手續費，這對受托方來說是一種勞務收入，應交納營業稅；二是視同買斷，即由委托方和受托方簽訂協議，委托方按協議價收取所代銷的貨款，實際售價可由雙方在協議中明確規定，也可受托方自定，實際售價與協議價之間的差額歸受托方所有，委托方不再支付代銷手續費。兩種代銷方式對雙方的稅務處理及總體稅負水平是不相同的，合理選擇代銷方式可達到節稅的目的。

（3）混合銷售行為的納稅籌劃

混合銷售行為是指一項銷售行為既涉及增值稅應稅貨物或勞務（簡稱“貨物銷售額”）又涉及非應稅勞務（即應征營業稅的勞務）。修訂后的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》規定：“一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。除本細則第六條的規定外，從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應稅勞務，不繳納增值稅。”（除銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的行為以及財政部、國家稅務總局規定的其他情形外，均執行上述規定）。由于增值稅一般納稅人增值稅稅率一般為17%，而營業稅稅率為5%或3%，所以若能使混合銷售行為中的非應稅勞務不繳納增值稅而繳納營業稅便達到目的了。

對于從事貨物的生產、批發或者零售的企業來說，混合銷售行為要征增值稅，但為了降低稅負，可以把一項銷售行為涉及的增值稅應稅貨物以及涉及的營業稅應稅勞務分給兩個核算主體（其中一核算主體是由原核算主體分立出去的），則可使非應稅勞務不繳納增值稅而繳納營業稅。

2.營業稅

根據營業稅的計算公式，應納營業稅額=營業額×稅率，從這個公式中可以看到，影響營業稅額大小的因素有兩個：一個是營業額，另一個是適用的稅率。這兩個因素中的任何一個因素變動都會引起營業稅應納稅額的變化。從籌劃的角度考慮，應從這兩個影響因素入手，尋求營業稅的籌劃方略。

在稅率一定的情況下，營業額的大小最終決定了營業稅應納稅額的多少。因此，營業額的籌劃方略簡單的說就是在合法正確計算營業額的前提下，盡可能的使其最小化。這是通過營業額籌劃的根本原則，是納稅人在實施具體的籌劃操作時努力的方向。如建筑、修繕、裝飾工程作業行為的營業額，不論納稅人與對方如何核算，其工程用材料費用均應包括在營業額中。因此，企業從節稅角度看，常常通過降低材料費用方式降低營業額，達到節稅的目的。

由于營業稅不同的稅目適用的稅率不同，而納稅人在生產經營過程中往往會涉及兩個以上不同的應稅項目，例如有些賓館飯店既經營餐廳、客房，從事服務業，適用服務業的5%的稅率，又經營夜總會，從事娛樂業，適用5%～20%的服務業稅率，大部分夜總會的稅率核定在20%。那么這些賓館飯店就要盡量少計夜總會的收入，比如夜總會銷售的酒水、飲料應計入服務業的收入，這就要求會計必須按不同稅率的業務分賬核算。

3.企業所得稅

新企業所得稅改革統一適用稅率、統一稅前扣除標準、統一稅收優惠政策等，

這些舉措意味著自20世紀80年代以來，外資企業在企業所得稅稅收優惠政策等方面所享受的超國民待遇將不復存在。事實上，原內外資企業所得稅的上述差異一直是許多企業進行所得稅納稅籌劃的主要途徑之一，本次稅制改革無疑將對其產生較大的影響。另外，面對“兩稅合并”及新《企業所得稅法》對相關政策做出重大調整這一巨大變革，企業在稅前經營、投資、理財等納稅籌劃環節上也必將隨之做出相應調整，以此來適應新法適用帶來的巨大波動，重新實現自身稅收負擔的最小化。

因企業所得稅籌劃涉及的范圍很廣，現僅介紹企業所得稅籌劃的幾個切入點:

（1）從影響應納稅所得額的幾個因素切入。應納稅所得額的計算公式為“應納稅所得額=收入總額－不征稅收入－免稅收入－各項扣除－允許彌補的以前年度虧損”。在稅率一定的條件下，應納稅所得額越小，應納稅額就越小，而收入和扣除就是影響應納稅所得額最主要的因素，在扣除項目金額一定的條件下，收入越小，應納稅所得額就越小；在收入一定的條件下，扣除項目金額越大，應納稅所得也越小。進行納稅籌劃，最主要的方式就是減少收入，加大扣除。

（2）從稅收優惠政策切入。納稅人如果充分利用稅收優惠政策，就會達到節稅的目的。因此，用好、用足稅收優惠政策本身，就是納稅籌劃的過程。但選擇稅收優惠作為納稅籌劃的突破口時，應注意兩個問題：一是納稅人不能曲解稅收優惠政策，濫用稅收優惠，以欺騙手段騙取稅收優惠；二是納稅人應充分了解稅收優惠政策，并按法定程序進行申請，避免因程序不當而失去應有的權益。

（3）從稅制改革的機遇切入。稅制改革對很多企業來說，是機遇與影響并存。針對稅制改革，企業納稅籌劃的基本思路是：用好稅制改革的機遇，對稅改后可能會增加優惠的項目，稅改前不要辦，稅改后去辦；避免稅制改革不利因素的影響，把稅改后會增加負擔的項目，盡量在稅改前辦妥；對于稅改后利弊不確定的項目，盡量稅改前不結案、不封賬、不下結論，使這類項目增加可變性。

企業存續期間的納稅籌劃還有很多方式，企業可以根據自身的實際情況，選擇對自身最為有利納稅籌劃方式。

三、企業清算時的納稅籌劃

由于企業的生產經營是連續的過程，納稅往往滯后于生產經營環節，故而在企業清算的時候，稅收工作還得進行，原因就在于企業清算時還未履行完其納稅義務。稅收是具有強制性和固定性的，并不會因為企業處于清算的悲慘境地而免予稅收。企業清算中的稅收籌劃主要是通過推遲或提前企業清算開始日期，合理調整清算所得和正常經營所得。

所謂清算所得是指企業的全部資產可變現價值或者交易價格減除資產凈值、清算費用、相關稅費等后的余額。

具體計算公式如下：

企業清算所得＝企業的全部資產可變現價值或者交易價格－資產凈值－清算費用－相關稅費

企業的全部資產可變現價值，是指企業清理所有債權債務關系、完成清算后，所剩余的全部資產折現計算的價值。如果企業剩余資產能在市場上出售而變現，則可以其交易價格為基礎。所謂資產凈值，是指企業的資產總值減除所有債務后的凈值，是企業償債和擔保的財產基礎，是企業所有資產本身的價值。從企業全部資產可變現價值或者交易價格中減除資產凈值，再減除稅費和清算費用，所得出的余額就是在清算過程中企業資產增值的部分。這時企業的法人形態尚存在，根據企業所得稅法的規定，應當就該部分所得繳納企業所得稅。

例3：安泰有限公司董事會于2009年10月17日向股東會提交了公司解散申請書，股東會10月20日通過決議，決定公司于10月31日宣布解散，并于11月1日開始正常清算。

安泰有限公司在成立清算組前進行的內部清算中發現，2009年1至10月份公司預計盈利100萬元（公司適用稅率為25％）。于是在尚未公告和進行稅務申報的前提下，股東會再次通過決議將公司解散日期推遲至11月25日，并于11月26日開始清算。該公司在11月1日至11月25日共發生費用180萬元。

按照我國現行稅制規定，企業清算期間應單獨作為一個納稅年度，即這180萬元費用本應屬于清算期間費用，但因清算日期的改變，該公司經營年度由盈利100萬元變為虧損80萬元。

變更后，假設該公司清算所得為70萬元，則其納稅情況如下：

方案1：清算開始日為11月1日

2009年1-10月應納所得稅額＝100×25％＝25（萬元）

清算所得為虧損110萬元，不納稅。

方案2：清算開始日為11月26日

2009年1-10月虧損80萬元，本期不納企業所得稅。

清算所得為70萬元，應先抵減上期80萬元虧損后，為虧損10萬元，清算所得稅額為0元。

方案2比方案1減輕稅收負擔25萬元（25－0），應選擇方案2。