公允價(jià)值計(jì)量在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)運(yùn)用中存在的問題

［摘要］公允價(jià)值是新企業(yè)準(zhǔn)則中提出的新的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。隨著新準(zhǔn)則的頒布和實(shí)施，公允價(jià)值計(jì)量的運(yùn)用和推廣將成為本次新準(zhǔn)則推廣中的重點(diǎn)內(nèi)容、難點(diǎn)。本文重點(diǎn)探討我國(guó)現(xiàn)階段公允價(jià)值計(jì)量中存在的問題，分析說明在現(xiàn)階段如果要運(yùn)用、推廣公允價(jià)值計(jì)量模式還應(yīng)當(dāng)完善準(zhǔn)則、提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)、加強(qiáng)市場(chǎng)建設(shè)等。

［關(guān)鍵詞］公允價(jià)值 公允價(jià)值計(jì)量 運(yùn)用

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中明確的提出了公允價(jià)值計(jì)量屬性，確立了公允價(jià)值的地位，并在具體準(zhǔn)則中多處都運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)。這對(duì)我國(guó)傳統(tǒng)計(jì)量模式提出了新的挑戰(zhàn)，對(duì)各要素的計(jì)量及會(huì)計(jì)報(bào)告產(chǎn)生了重大的影響。

一、公允價(jià)值計(jì)量屬性的理論問題

1.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值計(jì)量的體系

我國(guó)新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中把公允價(jià)值定義為：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。從理論上看公允價(jià)值應(yīng)是現(xiàn)實(shí)條件下所能找到的最理想的交易價(jià)格，是最貼近商品真實(shí)價(jià)值的交易價(jià)格。從定義的角度確定公允價(jià)值需要滿足的條件有：（1）完全的市場(chǎng)；（2）交易雙方處于完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)環(huán)境，地位平等，不存在相互關(guān)聯(lián)的關(guān)系而且任何一方不能處于明顯的弱勢(shì)（例如出現(xiàn)財(cái)務(wù)困難、處于清算期或市場(chǎng)的弱勢(shì)等）；（3）市場(chǎng)信息的充分共享。另外，公允價(jià)值的意義中還隱含著：①公允價(jià)值的時(shí)間性：需要會(huì)計(jì)根據(jù)公允價(jià)值的變化及時(shí)的修改調(diào)整賬面價(jià)值；②公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債等會(huì)計(jì)要素全面進(jìn)行計(jì)量。

在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中沒有對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值如何進(jìn)行確定進(jìn)行全面的規(guī)定；另外，關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債如何在賬面進(jìn)行公允價(jià)值調(diào)整、如何在報(bào)表中反映和披露也并未做詳細(xì)、系統(tǒng)的說明。例如：（1）投資準(zhǔn)則中（權(quán)益法）要求投資企業(yè)按被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值及投資比例確定初始投資成本。按照《企業(yè)合并》準(zhǔn)則可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)是資產(chǎn)的公允價(jià)值減去負(fù)債的公允價(jià)值，其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值確定中存在幾個(gè)問題：首先，資產(chǎn)整體的公允價(jià)值應(yīng)是否能等于各單項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值之和。其次，各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)采用什么方法確定，以及負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量，準(zhǔn)則中都沒有規(guī)定。（2）在權(quán)益法下，對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量中規(guī)定，投資賬面價(jià)值卻要求根據(jù)被投資單位所有者權(quán)益變動(dòng)相應(yīng)進(jìn)行調(diào)整，這與用被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行投資的初始計(jì)量有出入，會(huì)造成前后計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)不一致。（3）有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資披露的內(nèi)容規(guī)定，應(yīng)披露：子公司、合營(yíng)公司和聯(lián)營(yíng)公司清單和當(dāng)期的主要財(cái)務(wù)信息；受限制的情況；當(dāng)期及累計(jì)未確認(rèn)投資損失的金額；或有負(fù)債的情況。按照準(zhǔn)則只需披露被投資企業(yè)及相關(guān)賬面信息，沒有披露被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值確定方法、確定金額及投資企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)價(jià)金額。IASC則規(guī)定在會(huì)計(jì)報(bào)告中應(yīng)當(dāng)披露投資計(jì)價(jià)金額的確定等有關(guān)計(jì)價(jià)的內(nèi)容。這些缺陷，都影響公允價(jià)值計(jì)量的運(yùn)用。

2.公允價(jià)值計(jì)量屬性不能成為獨(dú)立的計(jì)量屬性

IASC討論規(guī)定會(huì)計(jì)要素有四種確認(rèn)計(jì)量基礎(chǔ)：歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值。在我國(guó)關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量屬性在學(xué)術(shù)界還有很多的爭(zhēng)論，筆者認(rèn)為公允價(jià)值計(jì)量屬性并不能獨(dú)立的為一種計(jì)量屬性。因?yàn)橹灰獥l件適用、計(jì)量方法得當(dāng)，歷史交易成本、現(xiàn)值、重置成本、現(xiàn)行市價(jià)等其他的計(jì)量屬性都可以表示公允價(jià)值。因?yàn)樵诶碚撋瞎蕛r(jià)值可以表現(xiàn)為不同的計(jì)量形式，如現(xiàn)在按公允價(jià)值成交的成交價(jià)格，隨時(shí)間的推移就成為了歷史成本；未成交的、估計(jì)的公允價(jià)值是在假設(shè)市場(chǎng)的基礎(chǔ)上運(yùn)用成本法、現(xiàn)值法、市場(chǎng)比較法估計(jì)的公允價(jià)值，因此公允價(jià)值又可以表現(xiàn)成為可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、重置成本等等。所以公允價(jià)值獨(dú)立的成為第五種計(jì)量屬性并不合適。這樣容易造成誤解和概念的混亂，不便于公允價(jià)值的理解和計(jì)量。

二、公允價(jià)值計(jì)量屬性的技術(shù)問題分析

現(xiàn)階段我國(guó)運(yùn)用公允價(jià)值想要達(dá)到理論要求的真正的公允價(jià)值，還存在很多技術(shù)性的問題。

1.完善的市場(chǎng)尤其是完善的金融市場(chǎng)不存在

完善的市場(chǎng)是根據(jù)定義確定為公允價(jià)值的先決條件。我國(guó)現(xiàn)階段市場(chǎng)基本成型但是還不能說的上很完善，那么雙方交易形成的價(jià)格就很難說是公允的。在交易時(shí)，即使形成的交易價(jià)格即使是雙方自愿的成交價(jià)，也會(huì)因雙方地位、信息等的不平等損害公允價(jià)值計(jì)量的準(zhǔn)確性，并損害會(huì)計(jì)報(bào)告的信息質(zhì)量。尤其金融市場(chǎng)與資本市場(chǎng)尚在培育中，金融市場(chǎng)中的利率不能反映資金的市場(chǎng)價(jià)格，從而影響資產(chǎn)現(xiàn)值的計(jì)量。另外，由于市場(chǎng)監(jiān)管不到位、法律法規(guī)不健全、缺乏行之有效的懲罰措施，給企業(yè)或管理層操控利潤(rùn)帶來可乘之機(jī)。

2.公允價(jià)值的計(jì)量方法難統(tǒng)一，存在操控利潤(rùn)的空間

根據(jù)評(píng)估原理，公允價(jià)值估計(jì)可采用的方法有很多，但是在具體準(zhǔn)則中定義計(jì)量方法時(shí)，并未做出明確的指導(dǎo)。例如：《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則中對(duì)存在活躍市場(chǎng)的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)以報(bào)價(jià)確定公允價(jià)值會(huì)計(jì)；不存在活躍市場(chǎng)的，企業(yè)應(yīng)以估值技術(shù)確認(rèn)公允價(jià)值?，F(xiàn)在對(duì)資產(chǎn)估值基本的技術(shù)有：現(xiàn)值法（收益法）、市場(chǎng)法（市場(chǎng)比較法）、期權(quán)定價(jià)模型、成本法等。另外還有一些具體準(zhǔn)則中根本就未對(duì)公允價(jià)值計(jì)量方法作出規(guī)定，因此會(huì)計(jì)人員可以根據(jù)技術(shù)掌握程度、信息掌握程度進(jìn)行專業(yè)判斷、選擇不同的方法，這就會(huì)給計(jì)量公允價(jià)值帶來利潤(rùn)操控的空間。

3.公允價(jià)值計(jì)量技術(shù)的操作難度大

公允價(jià)值計(jì)量是運(yùn)用公允價(jià)值的核心，根據(jù)原理，如果該資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的公允市價(jià)即為公允價(jià)值。如果該資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)，但與該資產(chǎn)類似或同類的資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)比照相關(guān)類似或同類資產(chǎn)或負(fù)債的市價(jià)調(diào)整時(shí)間、區(qū)域、功能等因素予以確定。如果該資產(chǎn)和與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)均不存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值可按其所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計(jì)算的現(xiàn)值評(píng)估確定。使用同類和類似資產(chǎn)的公平的市場(chǎng)成交價(jià)格需要對(duì)區(qū)域因素、時(shí)間因素、功能因素、成新率因素、交易情況進(jìn)行調(diào)整。現(xiàn)值則需要正確地區(qū)分資產(chǎn)、資產(chǎn)組未來現(xiàn)金流量，并準(zhǔn)確的估計(jì)每年的利潤(rùn)和折舊則；需要正確地選擇折現(xiàn)率；還需要量化風(fēng)險(xiǎn)也就是需要在考慮不同資產(chǎn)或資產(chǎn)組的特征、市場(chǎng)變化前景的預(yù)測(cè)，或通過調(diào)整無風(fēng)險(xiǎn)現(xiàn)金流量，或通過調(diào)整無風(fēng)險(xiǎn)利率的方法進(jìn)行計(jì)量。

面臨眾多不確定性因素的量化問題，估值技術(shù)及專業(yè)判斷都比較復(fù)雜，不宜會(huì)計(jì)人員操作，估值的結(jié)果會(huì)因操作員個(gè)人的因素而產(chǎn)生差異，降低會(huì)計(jì)信息的可靠性、可比性。

4.現(xiàn)階段會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)普遍偏低

公允價(jià)值在很大程度上要求預(yù)測(cè)或根據(jù)市場(chǎng)條件、環(huán)境進(jìn)行判斷和調(diào)整，公允價(jià)值要求實(shí)時(shí)的反應(yīng)瞬息萬變的市場(chǎng)情況。因此，增加了人為主觀性因素，需要會(huì)計(jì)人員具有很高的專業(yè)判斷能力。從公允價(jià)值的運(yùn)用推廣的技術(shù)方面看，又需要會(huì)計(jì)師具備優(yōu)秀的財(cái)務(wù)管理知識(shí)、專業(yè)運(yùn)用能力。我國(guó)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)從業(yè)人員從其掌握的知識(shí)結(jié)構(gòu)看，大部分以會(huì)計(jì)核算知識(shí)為主，包括部分具有注冊(cè)會(huì)計(jì)師資質(zhì)的高素質(zhì)人才，其現(xiàn)有的知識(shí)也是以會(huì)計(jì)核算知識(shí)為主，這使得真正具有職業(yè)判斷、財(cái)務(wù)管理能力的會(huì)計(jì)師屈指可數(shù)。會(huì)計(jì)師整體綜合素質(zhì)不高，直接影響職業(yè)判斷的水平，制約公允價(jià)值會(huì)計(jì)的使用效果。而現(xiàn)階段我們國(guó)家會(huì)計(jì)隊(duì)伍中大部分會(huì)計(jì)沒有接受相關(guān)的訓(xùn)練，這就要求他們就必須接受專業(yè)的訓(xùn)練或者在必要時(shí)必須借助資產(chǎn)評(píng)估師的工作，完成對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的初始計(jì)量、后續(xù)的計(jì)量。這樣往往會(huì)大大增加計(jì)量成本。

三、結(jié)束語(yǔ)

公允價(jià)值計(jì)量關(guān)鍵在于如何同時(shí)保證會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性，公允價(jià)值計(jì)量的運(yùn)用的重點(diǎn)在于應(yīng)如何完善準(zhǔn)則、加強(qiáng)理論建設(shè)、解決技術(shù)運(yùn)用條件的缺陷，以保證公允價(jià)值的可靠性。綜上所述，隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布實(shí)施、推廣，公允價(jià)值計(jì)量運(yùn)用的現(xiàn)實(shí)問題必將逐漸突出出來。我國(guó)運(yùn)用和推廣公允價(jià)值和公允價(jià)值會(huì)計(jì)無論是理論上、技術(shù)上，還是實(shí)踐中的執(zhí)業(yè)人員素質(zhì)及管理制度都需要在實(shí)踐中逐步地發(fā)展提高。

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