商務審計侵權責任的法理分析與立法完善

［摘 要］針對商務審計侵權責任法律缺失，嚴重危害經濟秩序，損害“第三人”合法權益的問題，從商務審計的目的和性質、特征出發，運用一般侵權理論闡析商務審計侵權特有的法理構成和特征，提出并論證相關立法完善的主張。

［關鍵詞］商務審計 侵權責任 法理分析 立法完善

本文所稱之商務審計，是指由會計師事務所根據委托人的委托，對其經濟活動、財務狀況及其記錄進行審核，作出評價，提出意見或結論的活動。此種審計一些著述稱之為社會審計或獨立審計，本文認為稱之為商務審計更為合適。

根據《注冊會計師法》的規定，會計師事務所是依法設立并承辦注冊會計師業務的機構；注冊會計師承辦對企業的審計業務，由其所在的會計師事務所統一受理并與委托人簽訂委托合同；審計業務主要有：審查企業會計報表、資本，出具審計報告、驗資報告，辦理企業合并、分立、清算事宜中的審計業務并出具有關的報告等。本文將上述審計統稱為商務審計，相關的報告統稱為商務審計報告。

商務審計依合同發生，合同責任是違約責任，根據合同相對性原理，責任人互為對方。那么，作為合同行為的商務審計是否會發生侵權行為呢？回答是肯定的。簡言之，商務審計侵權責任是基于商務審計行為侵害他人民事權益依法應承擔的民事法律責任。但對于商務審計如何發生侵權行為及其責任的情形，系統性的理論研究尚屬薄弱，立法上存在明顯缺失，此種情形嚴重阻礙了商務審計事業的健康發展，給市場經濟秩序及商務審計合同第三人的合法權益造成嚴重危害、損害，針對性的立法亟需完善。本文從商務審計的目的和性質、特征出發，運用一般侵權理論闡析商務審計侵權責任有別于一般侵權責任的法理構成和特征，提出并論證相關立法完善的主張。

一、商務審計的法律特征

1.商務審計是平等主體之間訂立特殊的委托合同而發生的民事行為。從法律關系看，商務審計的主體一方是委托人即被審計單位，另一方是受托人即審計單位，雙方通過訂立委托合同建立起審計關系。在審計關系中，委托人提出對自己經濟活動的財務情況進行審查、評價、作出結論等要求，并支付報酬；受托人按委托人的要求完成工作，以出具審計報告為標志。這一特征與國家審計機關依職權進行的審計，以及單位內部自己的審計相區別。

商務審計合同與一般委托合同相比較具有顯著的特殊性，一是它以《注冊會計師法》為特別法，同時需遵守財政主管部門的規章、規范性文件，中國注冊會計師法協會的規則；二是受托人特定為會計師事務所，合同義務由具有專業技能的注冊會計師完成；三是由于會計師事務所是自負盈虧的組織，審計服務是其主要的經濟收入來源，審計需確定目的和范圍等專業性很強的事項，故商務審計合同是有償合同，且采書面形式。

2.商務審計是市場經濟和法治社會的產物，其目的、功能是向社會提供鑒證服務。鑒證即鑒定、證實、證明。《注冊會計師法》第一條開宗明義地規定了注冊會計師的審計業務是鑒證服務。第十一條規定：“注冊會計師依法執行審計業務出具的報告，具有證明效力”。可見，鑒證是商務審計是法定目的，而出具審計報告是“鑒證”形式，同時也是受托人一方完成合同主要義務的形式。明確商務審計的目的對于下文的分析論證具有基礎性意義。

在商務審計中，受托人對委托人的財務會計材料進行審查、鑒定，以審計報告的形式對委托人的財務狀況作證明。財務歷來是經濟活動的核心，經濟及其發展始終是人類社會發展的主流和主導力量，但作為經濟活動一種的商務審計卻只是在現代經濟社會才產生的。事物的產生總有其客觀原因，商務審計的產生是因為現代經濟社會需要它。它的功能、作用可歸納為為社會提供被審計單位的財務監督和證明。

在簡單商品經濟中，一般的記賬、會計工作就基本上能夠解決財務問題；但在已步入市場經濟的現代社會，經濟的交往形式越來越多，規模越來越大，社會分工越來越細，專業性越來越強，整個社會經濟活動越來越復雜，作為企業經濟活動核心財務問題已不是傳統的記賬、會計工作所能解決得了的。越是復雜的專業事務越容易有意無意地出差錯，以至于真假難辨。為審慎、監督起見，由專業機構、專業人士以“局外人”的身份介入企業財務領域成為必要。

更重要的是，商務審計是市場經濟的要求。市場經濟的法治經濟。在公司法等市場主體的組織法、行為法中，就有大量關于商務審計的規定。如《公司法》規定，申請設立有限責任公司、股份有限公司注冊登記，須向登記機關提交驗資證明；公司應當在每一會計年度終了時編制財務會計報告，并經會計師事務所審計。《證券法》規定，申請公開發行公司債券，應當向主管部門提交資產評估報告和驗資報告；申請股票上市交易，應當向證券交易所報送依法經會計師事務所審計的公司最近三年的財務會計報告。

商務審計的鑒證、證明具有強烈的社會性。企業必須面向社會及不特定的眾多相對人進行交往、交易。交易的安全性要求對交易的對方的經營情況，主要是財務情況有真實的了解。由此可見，企業的財務絕不僅僅是被審計單位自身“自負盈虧”或財務管理的問題，而是一個社會問題。商務審計鑒證的實質是為社會提供財務狀況證明——證明被審計單位的財務狀況良好或不好，證明其管理人員工作的績效等。證明是方式是將審計報告向社會公眾公告，向管理公共經濟、財政事務的國家機關（財政、工商、證監部門等）提交，向合同相對人、股東、合伙人等提供。

3.商務審計是對外即對第三人發生法律效果的活動。由委托合同產生的商務審計關系并不僅僅是發生在委托人和受托人之間，而是要對委托合同關系以外的第三人發生關系。這是由商務審計目的決定的——委托人委托受托人作審計的目的就是為其財務狀況作鑒證、證明。作為鑒證、證明載體的審計報告要以公告、出示、告知、提交等方式讓第三人知曉，并期待達到使第三人信賴的效果。信賴關涉到利益，即信賴利益。根據誠信原則，信賴利益受法律保護。

二、商務審計侵權責任的法理分析

侵權責任是行為人侵害他人人身權、財產權，依法應當承擔民事責任。在我國，一般侵權責任的法律規定及相關的理論研究還是比較完善、成熟的，但對商務審計侵權責任這種特殊的侵權責任形式的立法與相關理論研究尚存在明顯的欠缺。根據民法和法理，一般侵權責任由違法行為、損害事實、行為與損害事實之間的因果關系及行為人主觀過錯幾個要件構成。商務審計侵權責任具有一般侵權責任的共同性，也具有它自己的特殊性。本文作以下分析，為相應的立法完善提供根據。

1.商務審計中的違法行為。違法性是侵權行為的本質特征。商務審計侵權的違法性體現在：

（1）違反民事法律的一般規定。商務審計是民事行為，需遵守民法的規定。《民法通則》第六條規定：“民事活動必須遵守法律，法律沒有規定的，應當遵守國家政策”；第五條規定：“公民、法人的合法的民事權益受法律保護，任何組織和個人不得侵犯。”違反上述規定當然構成違法。

（2）違反專門法《注冊會計師法》其相關的法規、規章和規范性文件。《注冊會計師法》第六條規定：“注冊會計師和會計師事務所執行業務，必須遵守法律、行政法規”；該法第二十、二十一、二十二條規定了注冊會計師事務所和注冊會計師必須遵守的規范。此外，財政部、中國注冊會計師協會也對注冊會計師事務所和注冊會計師的執業制定了行為規范或準則，違反這些規范或準則亦構成違法。

（3）違反《合同法》。商務審計因委托人與受托人訂立“審計委托合同”發生，須遵守《合同法》。該法第七條規定：“當事人訂立、履行合同，應當遵守法律、行政法規，尊重社會公德，不得擾亂社會經濟秩序，損害社會公共利益。”

（4）違反關于企業組織法、行為法的強制性規定。如《公司法》第五條規定：“公司從事經營活動，必須遵守法律、行政法規，遵守社會公德、商業道德，誠實守信，接受政府和社會公眾的監督，承擔社會責任。”

2.商務審計的侵權行為與損害結果的關系。合同當事人之間的違法主要是一方或雙方違約（亦有可能發生侵權與違約競合）。商務審計侵權主要發生在委托人使用審計報告對第三人侵權。在商務審計侵權中，第三人的范圍十分廣泛，如委托人的股東、合伙人、董事、監事、高管，與委托人訂立合同的相對人，債券持有人、上市公司的投資者等；侵權的客體主要包括財產權、人身權及股東權。

（1）侵害財產權。商務審計報告作為鑒證材料的作用主要是使第三人產生信賴效果，如果發生侵權，則首先直接侵害的是第三人的信賴利益。法律上的信賴利益是基于合理的信賴而產生的利益。對信賴利益的侵害主要發生在合同領域。當第三人由于對商務審計報告的信賴時，即是相信被審計單位的經營、財務情況如該審計報告所述，于是就可能根據審計報告所述的情況決定與被審計單位進行直接的交易，或進行相關的民事活動，如與之訂立合同，或購買其股票，或為訂立合同作前期工作等。如果審計報告所述的內容（一般是重大事項）不真實，則制作該審計報告的行為構成欺詐，侵害第三人的信賴利益，由此給第三人造成的損失應由審計報告的提供者和制作者承擔。這種情況一般發生在對被審計單位的經營、財務情況作正面敘述的場合。

（2）侵害人身權。商務審計報告所作的結論還涉及對管理者或責任人的評價，如果所作的負面評價嚴重失實，必然對相關人的名譽造成損害。現實中不實的商務審計報告多為對被審計單位作夸大業績或隱瞞問題的結論和評價，但也有出于不當目的將較好的業績、狀況貶為較差或很差的，甚至不惜捏造事實進行貶損，由此造成對所涉期間經營管理者名譽上的侵害。

（3）侵害股東權（股權）。依法，公司股東享有資產收益、參與重大決策和選擇管理者等權利。股權可分為自益權和共益權。自益權一般屬財產性的權利，如分紅請求權、剩余財產分配權等；共益權則是公司事務的參與權，如知情權、表決權、對董事、監事、高管的監督權等。共益權是自益權實現的手段。財務是公司的核心，審計報告所要證明和反映的財務情況正是股東行使權利的根據，且財務的真實情況還直接是知情權的內容。可見，公司股東當然是商務審計報告的利害關系人、第三人。同理，作為合伙企業財產的共有人的合伙人亦是。

3.商務審計侵權是商務審計合同當事人共同侵害第三人的行為，應由委托人、受托人對損害結果承擔連帶責任。實際上，商務審計報告是委托人與受托人共同完成的。在審計中，雙方關系甚密——委托人提出審計的目的、要求，提供相關的材料；受托人完成合同的條件正是利用委托人提供的材料，且往往需要委托人的配合和幫助，期間雙方密切的意思交流是不言而喻的。因此，審計過程是其雙方的共同行為，審計報告是其雙方共同行為的結果。如果審計報告存在違法的情形，則雙方有共同過錯；由此造成第三人損害的，系共同侵權，依法應由共同侵權行為人承擔連帶責任。

三、商務審計侵權責任認定與追究的法律完善

現代經濟是法治經濟，商務審計理應受到法律的嚴格規則，但通觀現行法，對商務審計侵權法律規制的欠缺顯而易見。迄今為止有關商務審計的立法主要是《注冊會計師法》、最高人民法院《關于審理涉及會計師事務所在審計業務活動中民事侵權賠償案件的若干規定》（下稱“審計侵權規定”或“規定”）。1994年1月1日起施行的《注冊會計師法》第四十二條規定：“會計師事務所違反本法規定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任。”這里的“賠償責任”應該就是商務審計侵權責任，但除此之外對“利害關系人”的范圍、審計單位與被審計單位的責任關系、損害事實的認定等問題，未作進一步的規定，以至于對此類侵權認定和追究的法律規定處于模糊或幾近空白的狀態，在此后的十多年里基本上如此，直到2007年6月11日最高人民法院發布“審計侵權規定”，才有所突破。該“規定”第一條規定：“利害關系人以會計師事務所在從事注冊會計師法第十四條規定的審計業務活動中出具不實報告并致其遭受損失為由，向人民法院提起民事侵權賠償訴訟的，人民法院應當依法受理。”第二條規定：“因合理信賴或者使用會計師事務所出具的不實報告，與被審計單位進行交易或者從事與被審計單位的股票、債券等有關的交易活動而遭受損失的自然人、法人或者其他組織，應認定為注冊會計師法規定的利害關系人。”“規定”對填補商務審計侵權法律空白起到很大作用，但無需諱言，“規定”的局限性還是明顯的。一是將“利害關系人”（第三人）的范圍只限于“交易”場合，未能顧及“非交易場合”的情形；二是司法解釋適用于法院審理案件時“個案處理”，對日常商務審計缺乏一般性法律規范的直接約束力；三是行政機關負有對商務審計監管的法定職責，但其直接適用司法解釋實施監管并不合適。在現行立法的狀況下，援引前述關于一般侵權的法律規定解決商務審計侵權問題當然也無償不可，但畢竟是權宜之計，且具體適用時自由裁量度很大，爭議自然不可避免。更重要的是，法律絕非僅僅為“適用”而存在，它的功能首先在于對社會主體起到指引、評價、預測、教育等作用。商務審計有其自身的特殊性、規律性，通過特別法作出相應的具體、明確的規定勢在必行。鑒于此，有必要對《注冊會計師法》進行較大修改，在該法中確立以下原則和相應的規則。

1，確立最大誠信原則及相關規則。誠信原則是基于道德規范的法律原則，實務中主要適用于合同關系，但法律的本意和實務的需要決不僅僅如此。實際上整個社會都需要誠信，誠信原則應在維護和保障市場秩序及不特定的民事主體合法權益方面發揮其應用的作用。關于最大誠信原則，目前尚無明確的界定，學界主要用于保險合同，意指保險合同當事人須如實告知對方與合同訂立和履行的相關事項，否則將承擔相應的法律責任，其范圍未涉及（至少未直接涉及）第三人。本文無意對“最大誠信原則”作系統的論述，但認為可以根據詞義和實際需要賦予該原則特定的含義和效力，用于對商務審計的拘束。“誠信原則”具有普適性，“最大”當然是指比一般的要求更高，范圍更大。商務審計中的“最大誠信原則”絕不能是口號式的泛泛談，應制定具體規則反映以下要求：

（1）商務審計合同當事人相互之間應恪守最大誠信原則。據此，委托人應如實向受托人提供資料，陳述情況；受托人應嚴守職業（執業）法律規范、道德規范，承擔嚴格的注意、審慎義務，如實作出審計報告。如審計報告不實，應由雙方承擔相應的責任。

（2）商務審計合同當事人對不特定的第三人負有誠信義務，承擔相應責任。不實的審計報告違背商務審計的目的和誠信原則，具有欺詐性，任何善意第三人由于相信報告的陳述而作出相應行為并造成損失，或者實際受到侵害（如名譽權、知情權等），于法于理都應由“始作俑者”承擔責任。

（3）明確規定“第三人”的范圍。依法理，與商務審計報告有利害關系的人均可以成為商務審計合同法律關系的第三人，如前所述大體上可以分為三類：一是基于正當目的合理信賴商務審計報告的真實性并與被審計單位進行相關交易的人（“審計侵權規定”已作規定，應上升為法律）。二是直接受到不實的商務審計報告所作的結論、評價損害的人。三是企業的股東、合伙人。

2.確立確認無效原則。商務審計報告一經作出即發生鑒證的作用，但不實的報告不僅不可能發生法律上的鑒證效力，而且是違法的，因此是無效的。現行法對審計報告無效的問題沒有作規定，留下了明顯的法律漏洞，應予填補。首先，法律對民事行為“無效”的問題早有明確規定。《民法通則》第五十八條第（四）、（五）、（七）項規定了無效民事行為的一般情形。《合同法》第五十二條第（二）、（三）、（五）項規定了合同無效的情形。根據《注冊會計師法》的規定，違反該法第二十一條規定的，當屬無效。其次，雖然不實的審計報告實質上是無效的，但形式上卻“有效”地存在著，就算可能在訴訟中被確認全部或部分不實，也只是個案處理的問題，被審計單位隨時可以置法院判決的既判力于不顧而在其它場合繼續作為“鑒證”使用，以至于其違法狀態和對第三人可能造成的侵權依然存在。第三，對無效的行為（包括其結果）通過民事判決予以確認是司法實踐中的既有做法。雖然無效的行為當然無效，自始無效，意思無效，但這只是從性質上說的，如原告（包括反訴被告）主張，法院應予以判定；如無人主張，法官在訴訟中也應依職權判定。

3.過錯推定及連帶責任原則。如前所述，商務審計報告是由受托人與委托人共同作出的，如造成侵權，應推定其二者有共同過錯并承擔連帶責任。如一方認為自己無過錯，應承擔舉證責任。在確定審計單位與被審計單位均有過錯的情況下，其二者之間也有過錯大小、責任分擔的問題；已承擔責任的一方有權依法向另一方追償其相應的責任賠償，

4.加強監管及第三人行政救濟原則。雖然現行的《注冊會計師法》第六章規定了會計師事務所和注冊會計師的行政法律責任，但實務中鮮見實際追究。其主要原因之一是現行法沒有規定對“第三人”權利的行政保護。在商務審計報告利害關系人、第三人客觀存在的情況下，根據行政法和行政訴訟法，利害關系人、第三人有權對商務審計侵權行為向行政機關進行投訴、指控，要求處理；如果行政機關不予處理，則利害關系人、第三人有權提起行政訴訟。為此，須在修改的《注冊會計師法》加入此項原則及相應規則。

參考文獻及注釋：

[1]商務審計由“商務”和“審計”兩個概念組成，本文使用“商務審計”概念的主要根據是：（1）“商務”、“商業”、“審計”的基本含義，參見《辭海》（1999年普及本），上海辭書出版社1999年第一版第1024頁、2876頁；（2）參考民商法的有關規定及原理；（3）“商務”、“審計”概念在實踐中的使用

[2]參見王利明、楊立新、王軼、陳嘯著：《民法學》.法律出版社，2008年2月第2版第727-742頁

[3].從1994年起十多年間，最高院也作了一些相關“批復”，有關法院也作了一些相關的審判，財政部于2005年1月發布《會計師事務所審批和監督暫行辦法》，但未能改變“模糊或幾近空白的狀態”

[4]在證券領域的民事、刑事案件中，幾乎都涉及商務審計報告不實的問題，但筆者在網上未搜索到追究審計單位行政責任的案例，可見此類案件至少是少之又少。