風險導向審計應當關注哪些風險

[摘 要] 風險導向審計是國內外注冊會計師審計的一種發展趨勢，且目前正處于由理論探索向審計實務的過渡階段。雖然中外審計規范都已對風險導向審計模式作了相應的要求，但是有很多注冊會計師在審計過程中仍然留存于制度基礎審計階段、甚至還停留在賬項基礎審計的階段。之所以出現這種實務與理論和規范要求相脫節的現象，主要是由于有些審計執業人員對風險導向審計的認識還不夠，這樣不僅僅不能滿足現代審計規范的要求，更不能適應社會經濟發展及自身風險防范的需要。

[關鍵詞] 風險防范 審計模式 行為選擇

注冊會計師審計在二十世紀先后經歷了賬項基礎審計和制度基礎審計之后，到現在為止已經形成的風險導向審計的模式。風險導向審計作為現代審計的一種發展趨勢，它對賬項基礎審計和制度基礎審計既有廣泛性的繼承、又有根本性的發展。在審計的具體對象方面，現代風險導向審計分明仍然立足于被審計單位的會計核算過程和財務會計報告;在審計總目標方面，現代風險導向審計基本上仍然維持了在二十世紀中后期已經形成的“公允性”審計總目標。但是，風險導向審計又在根本上有別于賬項基礎審計和制度基礎審計。本文將主要立足于現代風險導向審計所應關注的相關風險進行討論。

一、風險導向審計為何以“風險”的關注為核心

風險導向審計是建立在對被審計單位的經營風險和注冊會計師的審計風險及其影響因素評價的基礎上、旨在最終防范審計風險的一種審計思路和方法。它之所以關注相關的風險，主要是源于以下幾個方面的原因:

1.社會經濟活動愈來愈復雜、影響企業經營風險的因素也越來越多。現代社會是一個創新的社會，無論是各級政府、還是企事業經濟單位，都紛紛在制度、技術、經營、管理等諸多方面追求創新。創新便意味著不同，且由于創新而導致社會經濟活動愈加復雜化，尤其是企業及企業間在制度安排、經營方式和手段、管理方法等方面的創新更會使得企業自身的內部關系及其與其他企業之間的外部關系變得前所未有;同時，社會經濟的發展和創新也使得企業個體的經營風險受到越來越多因素的影響:企業外部運行機制和制度的發展與創新將會使企業的經營和管理行為面臨新的選擇，企業內部經營機制和管理制度的變化同樣也會創造新的機遇和挑戰。創新為企業帶來的不僅僅是發展的機遇，而且也伴隨著經營的風險。因而創新總是與風險共存，企業在制度、技術、經營和管理等方面的創新力度越強，影響企業經營風險的因素就越多、企業的經營狀況就越具有不定性。

2.會計核算和財務報告中的主觀性成分不斷增加、存在人為操縱的可能性。企業會計核算和財務報告仍然是目前企業進行經營管理并借以為企業外部信息使用者提供自身財務狀況及經營成果的一種重要手段。但是與傳統企業會計不同的是，現代企業的會計核算和財務報告過程中有很多主觀性的成分，比如運用公允價值或重置價值等非歷史成本進行會計計量、資產減值損失的確認和計提、固定資產的預計使用年限和預計凈殘值的估計、非貨幣性資產交換的會計處理、合同收入的會計確認和計量、共有成本費用分攤的處理、或有事項及重大事項的披露等都是以會計估計和判斷為基礎的。這些會計估計和判斷本身是為了追求會計核算信息的真實性，但也同時為企業會計核算和財務報告提供了可操縱性，有的企業甚至借以進行財務報表舞弊、欺騙財務報告使用者。

3.社會法制不斷健全、人們依法保護自身權益的意識和能力有所增強。現代市場經濟是法制規范下的有序經濟，它要求市場的參與者具有一定的法制觀念、并能夠有效地運用相關的法律法規規范自身的行為，同時當自身的權益受到損害時能夠運用相關的法律法規維護自身的權益。因而，國家和政府用以規范市場經濟的法律法規越多、越具體，市場參與者超越或違反這些法律法規的機會也就越多。相對于注冊會計師審計而言，市場參與者至少包括被審計單位的投資者、債權人、管理層及注冊會計師和會計師事務所本身。這些市場參與者中無論是哪一方違反國家的法律法規，都有可能導致注冊會計師承擔法律責任。

4.政府對包括注冊會計師審計在內的各種市場行為的監管力度在不斷的增大。政府對市場經濟的監管是保證市場經濟有序運行的一種有效手段，尤其是我國目前仍然處于市場經濟建設的初級階段，各級政府的對經濟運行進行有效的監管更是保證社會經濟有序化的一種必要手段，而且我國政府對市場經濟監管的方式和對象又是多樣化的。政府既可以利用稅務、物價等手段對市場秩序進行間接的調整和監管，又可以利用各種專業監督管理委員會對相關市場主體進行直接監管。比如各級政府的財政部門可以通過對企業會計信息質量進行檢查或通過對會計師事務所的執業質量進行檢查，達到間接監管本地區社會經濟秩序的目的;再比如政府可以通過證監會、銀監會、保監會等專業監管機構對相關的市場主體及其行為進行直接的監督和管理。政府的監管力度越強，被監管的企業及會計師事務所發生經營風險和審計風險的可能性就越大。

5.社會公眾對注冊會計師行業的期望越來越苛刻，“深口袋”觀念仍然發揮著作用。社會公眾總希望通過注冊會計師和會計師事務所的審計，發現被審計單位可能存在的所有錯誤、舞弊和違反法規行為，甚至苛求經過審計后的財務報表不存在分毫的差錯、且希望在下次審計之前被審計單位的已審計財務報表一直是正確無誤的。社會公眾的這種要求分明與現代審計及其目標相差甚遠:一是現代審計的基本目標是評價對被審計單位財務報表的公允性而非精確性，且并非專門為發現錯誤、舞弊和違反法規行為等;二是現代審計所采用的基本方法為抽樣測試的方法、它無法發現所有的錯誤、舞弊和違反法規行為;三是審計意見都是針對歷史財務信息、且并不涵蓋任何未來信息等。由于這些差異的客觀存在，再加上“深口袋”觀念的影響，注冊會計師和會計師事務所被社會公眾提出訴訟要求的可能性便會大大增加、審計風險也會因此而提高。

由上述分析可以看出，導致注冊會計師發表不恰當審計意見并由此招致審計風險的原因有很多。雖然上述原因所導致的審計風險中，有的屬于絕對風險、有的屬于相對風險，有的屬于直接風險、有的屬于間接風險，但無論何種審計風險都會使注冊會計師面臨訴訟的可能性、并為此而付出相應的代價。因此，注冊會計師從事現代審計業務，必須以相關風險的關注和防范為核心。

二、風險導向審計應當關注哪些風險

1.被審計單位財務會計報表中的重大錯報風險。財務會計報表是企業經濟活動和會計核算的結果，它既是企業用以反映其財務狀況和經營成果等事項的基本手段，也是社會公眾進行投資決策的重要依據。如果企業的財務會計報表存在重大差錯，無論這些重大差錯是源于其經濟活動、還是源于其會計核算，也無論這些重大差錯是故意操縱的、還是無意形成的，都很可能會影響會計報表使用者的判斷和決策。由此可見，企業財務會計報表的重大錯報風險從微觀的角度看無疑是影響社會公眾對企業價值進行判斷的一個重要因素，從宏觀的角度看無疑也是影響資本市場正常而有序運行的重要因素。因而許多國家或地區的政府監管部門為了有效地規范和整治資本市場的交易秩序、防止個別企業的財務會計報表存在重大錯報風險，都建立有嚴格的財務信息披露和監管制度，其中包括對企業財務會計報表的審計鑒證制度。被審計單位的財務會計報表存在重大錯報的可能越大，會計師事務所和注冊會計師所面臨的審計壓力就越大、審計的要求也越高。因此，被審計單位財務會計報表中存在的重大錯報風險是注冊會計師審計中必須關注的重要風險之一。

2.審計主體自身的審計風險。審計風險是注冊會計師對被審計單位的財務會計報表執行了審計程序后發表不恰當審計意見的可能性。這種可能性可能是來自被審計單位財務會計報表發生重大錯報的可能性，也可能來自審計主體自身所采取的審計程序的恰當性和所取得的審計證據的充分性。當被審計單位的財務會計報表存在有重大錯報風險、且注冊會計師采用了適當的審計程序并取得了充分的審計證據、發表了恰當的審計意見時，注冊會計師才不會因為被審計單位財務會計報表中所存在的重大錯報而承擔審計法律責任。否則，被審計單位財務會計報表中的重大錯報風險便有可能進一步演變成審計風險。因此，注冊會計師在審計過程中除了應當關注被審計單位財務會計報表存在重大錯報風險的同時，還應關注審計風險、并通過合理的運用審計程序、取得充分的審計證據、正確的進行審計判斷等規避審計風險。按照中國注冊會計師協會2006年頒布的審計準則規定的基本精神，審計人員應當在進行審計測試之前專門計劃和實施系統的風險評估程序，并在審計控制測試和實質性程序中采用相應的風險應對措施、以消除在風險評估程序中所發現的相關重大錯報風險因素對被審計單位財務會計報表有可能產生的負面影響。

3.財務會計報表使用者的投資風險。資本市場既是資本需求者募集資本的市場，也是資本提供者進行投資的市場，所以資本市場是資本提供者和資本需求者進行資本交易的市場。為了完成資本交易過程，資本需求者往往需要借助其財務會計報表等向資本提供者提供相關的財務狀況、經營成果和現金流量等方面的財務信息;資本提供者也只有借助資本需求者所提的財務會計報表等信息，才有可能進行理性的投資決策。同時，資本市場的有序運行還離不開必要的市場中介服務，其中包括注冊會計師所提供的審計鑒證服務等。雖然資本市場中投資者的投資風險會受多種因素的影響，但投資風險的提高畢竟會增加投資者向包括注冊會計師在內的所有市場參與者提出訴訟的可能性，尤其是“深口袋”觀念仍然在發揮作用的情況下，注冊會計師更會由于投資風險的增加而面臨遭受訴訟的可能性。因此，在風險導向審計中注冊會計師需要關注投資者的投資風險。

4.社會環境風險。審計風險的存在是客觀的、且并非孤立的，它與注冊會計師的風險意識、執業謹慎態度、執業水平和經驗、管理水平等直接相關，與被審計單位管理層的道德品行、自我治理水平、內部控制狀況、業務經營性質等間接相關，同時還會受到來自社會各相關方面的綜合影響，比如金融環境、稅收環境、行業環境、法律環境等。因而風險導向審計認為，被審計單位的重大錯報不單單與其自身的生產經營狀況、管理當局的品質等內在因素有關，而且與其所處的行業整體狀況、法律環境、監管環境、價格環境、競爭環境等外部環境因素有關。被審計單位的外部環境越規范，則注冊會計師開展審計鑒證業務的基礎就越好;相反，注冊會計師如果在不良的社會環境中開展審計鑒證業務，其執業風險會相應的增加。

由此可見，風險導向審計以審計風險的規避為核心、將與審計工作及其結果有關的各種風險的評估和應對作為貫穿于整個審計工作過程的一條主線，即以相關風險的評估和應對為導向、以被審計單位的會計核算信息和相關內部控制制度為基礎，且兼容了賬項基礎審計和制度基礎審計的內容。

三、風險導向審計對審計人員的特別要求

風險導向審計是一種從根本上區別于賬項基礎審計和制度基礎審計的嶄新的審計思想。由于它兼容并發展了賬項基礎審計和制度基礎審計的基本內容，并仍然以被審計單位財務會計報表的合法性和公允性為審計總目標，因而它要求審計人員在具備傳統的審計素質的基礎上，還對審計人員提出了特殊的要求。

1.必須在審計程序中增加重大錯報風險評估程序。風險評估程序是注冊會計師開展審計測試的前提和基礎，它立足于被審計單位的會計核算但不能局限于其會計資料、關注被審計單位的內部控制制度但又不能受制于其內部控制制度。按照中國注冊會計師協會2006年所頒布的審計準則規定的基本精神，注冊會計師在審計的各階段都應進行風險評估，且應通過了解被審計單位及其環境、并運用分析、觀察和檢查等評估程序，對被審計單位財務會計報表的重要性水平、內部控制狀況、業務經營狀況及其風險、存在重大錯誤或舞弊的可能性等進行評估，同時還應通過審計計劃的復核、項目組內部討論、征詢專家意見等方式減少風險評估中的意見差異，且要求未來所采用的審計測試程序應當與風險評估的結果相掛鉤。

2.審計人員應當具備一定的宏觀意識。風險導向審計認為，審計風險的發生并非孤立事件，它是眾多因素共同影響的結果，它既與被審計單位財務會計報表的質量和審計主體的行為相關，更與社會宏觀因素存在著緊密的聯系。因此注冊會計師在審計過程中不能將審計的視線僅僅局限于被審計單位的會計核算和內部控制，還應關注被審計單位的行業狀況及國家和地區的金融環境、法律環境、監管環境、競爭環境等宏觀因素。只有具備一定的宏觀意識，才能全面的分析、評價和估計有可能導致審計風險發生的各種因素，以便采取相應的審計應對措施、規避相關的風險。

3.審計人員應當透過現象看本質。財務會計報表既是被審計單位會計核算的直接結果，又是被審計單位信息披露動機的間接表現。注冊會計師只有借助對被審計單位內外相關的影響其財務會計報表因素的分析和重大錯報風險評估的結果，才能透過財務信息披露的表象洞察其信息披露的本質需求，進而從根本上判斷、發現和報告被審計單位財務報表中的重大錯報漏報。

4.審計人員應當具有一定的前瞻意識。雖然注冊會計師的審計意見是對被審計單位歷史財務信息發表的具有合理保證的鑒證意見，但它有可能被人們用作對被審計單位未來發展狀況和持續經營能力進行判斷的重要依據之一。如果被審計單位的未來持續經營能力發生危機，有可能使注冊會計師遭受連累;如果被審計單位的未來經營危機已經在其歷史財務信息中有所表現，則注冊會計師更會因此而承擔相應的審計風險。因此，注冊會計師在審計過程中應當具有一定的前瞻意識。

現代風險導向審計是社會發展的客觀要求，也是審計事業本身發展的結果，同時它也對注冊會計師的職業素質提出了新的要求。注冊會計師只有適應風險導向審計的要求、不斷地提高自身的執業水平，才能有效地防范審計風險并為資本市場的科學、有序發展提供服務。

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