論跨國電子商務下服務器認定的稅收法律問題

摘要：電子商務作為世界上增長最快的商業中，具有經濟上無可比擬的優點，但其特性也使得在對電子商務營業活動征稅時遇到了諸多瓶頸，跨國電子商務環境為適用常設機構原則帶來了困境，其中，服務器作為電子商務賴以運作的主要媒介，其是否構成常設機構標準的問題尤為突出。

關鍵詞：電子商務；服務器；常設機構；認定

中圖分類號：D9 文獻標識碼：A 文章編號：1672-3198(2010)11-0276-01

由于網絡的無邊界性，電子商務使公司可以超越它們的地理位置提供產品、服務和信息以擴展他們的商業存在，確定使用者的居住地和他們的位置變得困難。對電子商務與稅收問題研究處于領先地位的OECD于2000年12月20日發布了對OECD范本第5條注釋的修訂，對電子商務環境下的常設機構做出了新界定，通過10段條文表明其對電子商務環境下常設機構認定的立場和措施。

1 認定服務器是否構成常設機構的傳統觀點

服務器是指儲存信息供某一網絡用戶訪問的計算機。電子商務中的銷售商可以通過擁有、租賃或者按照一定的安排使用服務器。與網址不同，服務器需建立在某個地點，占據一定的地理空間，符合常設機構認定標準的物理存在要素。但是在跨國電子商務中適用傳統的常設機構認定規則時，服務器仍不構成在來源國的常設機構：

第一，服務器的固定性難以確定。服務器可能是筆記本電腦，可在各個場所中使用，或者從一個城市轉移到另一個城市。服務器易于操縱、移動的特點，難以認定在空間上和時間上的固定性。因此，難以將服務器的所在地認定為常設機構而作為征稅的依據。

第二，在來源國內并沒有企業雇員的情況下，服務器的自動運行不構成協定意義上的“通過該固定營業場所從事營業活動”。OECD范本注釋第5條第2段規定：“(從事營業活動)通常意味著以各種方式隸屬于企業的人，即工作人員在固定場所所在國開展營業活動。”在跨國電子商務中，在服務器所在地國內不存在與企業有雇用關系的人，據此，企業服務器上的網址定期自動完成的商務功能通常不構成協定意義上“從事營業活動”，因而不構成常設機構。

第三，外國銷售商對服務器一般不存在支配關系，被代管的服務器不能構成常設機構。根據OECD范本注釋第5條第4段的規定：企業對常設機構的“場所、設施、設備”應有擁有、租賃或其他支配關系。在跨國電子商務中，銷售商進行商業活動所利用的網址通常由ISP代管，由于代管合同并非租賃硬盤空間或服務器的合同，因此，網址所屬企業并未對特定的硬盤空間享有權利或享有對服務器運營的控制權。

2 認定服務器是否構成常設機構的新發展

OECD認為，對于操作服務器的企業而言，該服務器的“有形地點”可以構成該企業的營業場所，但這并不意味著服務器本身可直接構成常設機構。OECD范本第5條注釋的修訂指出，服務器構成常設機構還必須滿足如下條件：

第一，服務器必須屬于企業的支配之下。OECD稅收協定范本第5條增訂注釋第42.3條指出：如果某個通過網址從事經營的企業自己擁有維持網址的服務器或者租賃他人的服務器以維持網址，那么可以認定該服務器處于該企業的支配之下。相反，如果某個從事電子商務的企業僅僅是通過和ISP達成的網址維持協議，將其網址維持在該ISP的服務器上，那么不能認定該服務器處于該企業的支配之下。

顯然，此次增訂的注釋將可以認為服務器是處于企業支配之下的情形限制在極小的范圍內。它將在電子商務活動中普遍采用的通過網址維持協議使用ISP的服務器的做法排除在外。在通常情況下，只有那些規模十分龐大的大型企業往往自己擁有服務器或者租用他人的整臺服務器，而絕大部分的企業通常都是通過網址維持協議使用ISP的服務器進行網上營業活動。由此可見，這一解釋大大限制了服務器成為常設機構的可能性，從而限定了收入來源地國家的稅收管轄權。

第二，服務器必須是固定的。OECD稅收協定范本第5條增訂注釋第42.2條指出；在判斷某個處于特定地點的服務器是否固定時，服務器是否具有被移動的可能性和主觀上是否有移動并不重要，關鍵是看服務器實際上是否被移動過。由此可見，OECD在判斷服務器是否固定的問題上，放棄了之前的主觀認定標準，而采客觀認定標準。另外，該第42.2條還指出：處于某一特定地點的服務器如果在某一確定的地點存在足夠長的一段時間，就可以被認為是固定的。但是，對于“足夠長的一段時間”的認定，在各國的法律實踐中會因為法律制度背景的不同而存在差異，更甚是在同一國家內也會出現不同的個案。

第三，企業的營業必須全部或部分通過服務器進行。至于如何評判企業的營業是否全部或部分地通過其支配的服務器進行，OECD范本第5條增訂注釋第42.5段并未提供一個可供考量的客觀標準，需要根據每次業務的具體情況進行審查。此外，增訂注釋第42.6段告訴我們，在認定該地點構成該企業的常設機構時，可以不必考慮該營業地點是否有企業工作人員的存在。

筆者認為，增訂注釋第42.5段存在著一定程度的不合理性，判斷一個企業的營業活動是否全部或者部分地通過其有權支配的服務器進行，需要根據每筆業務的具體情況進行個案審查，然而對每筆業務的具體情況進行個案審查需要大量的人力和物力，這一解釋將增加稅務機關的征稅成本，降低征稅效率。

增訂注釋第42.6段則與時俱進地反映著技術進步因素對常設機構概念的影響。適用傳統的常設機構認定規則時，企業因在服務器所在地國內不存在與企業有雇用關系的人，而不將服務器認定為常設機構。這其中強調的人為因素的介入完全是技術條件限制所致的結果。在網絡技術發達的今天，通過國際互聯網、網址和保持該網址的服務器完全可以自動完成企業的有關營業活動，人為因素也就不再是常設機構概念中必不可缺的因素。因此，自動運行的服務器與企業員工操作的服務器都可以構成常設機構。

第四，服務器進行的活動不屬于準備性或輔助性的活動。盡管人為因素已不再是常設機構概念中必不可缺的因素，但有一點必須肯定的是，該服務器從事的必須是非準備性或非輔助性的工作。是否為準備性、輔助性工作的判定應該根據OECD范本第5條第4款明確列舉的四種不構成常設機構的“準備性”及“輔助性”情形。但是，究竟如何認定，還必須根據某一活動在整個企業活動中的地位具體分析。如果固定營業場所的經營目的與整個企業的總經營目的相同。那么，其所從事的就不是“準備性”及“輔助性”營業活動。

’一般而言，就那些通過國際互聯網銷售其產品的企業而言，雖然操作服務器本身并非它們所要從事的營業活動，但是這類企業在某個確定地點操作服務器這一事實并不能一概認定為該項活動屬于準備性質或輔助性質的活動，而需要根據這類企業所從事的營業活動性質去判斷它們通過建立在上述地點的服務器所從事的有關具體活動的性質。具體而言，對于從事間接電子商務的企業，服務器與網址僅是一種通訊工具，因而可以認定其所從事的是準備性或輔助性活動；而對于從事直接電子商務的企業，發送訂單、接受客戶訂單和支付、庫存和發送數字化產品和服務等一系列活動全部在國際互聯網上自動完成，其所完成的營業活動較有可能被認定構成企業的主要和重要的活動。

3 結語

從常設機構的發展歷史來看，就服務器而言，它是一個開放性的概念，當國際經貿領域出現新的經濟活動時，它的內容就會有新的突破，首先，針對電子商務這一新生事物，不必要廢除常設機構而對其進行重新界定；其次，OECD稅收范本第五條增訂注釋也已經承認自動化機器，如自動售貨機、游戲機等可以構成常設機構，說明人的參與已經不是成立常設機構的必備條件，所以存放網站的服務器可以被認定為是營業場所；另外，服務器總與一定的地理位置相聯系，具有空間上的固定性和時間上的持久性。筆者個人認為其呈現出流動性并不是由跨國電子商務本身的性質決定的，而是出于避稅的需要，所以不能以此來否定服務器的固定性。所以，筆者完全同意將服務器認定為常設機構，只是必須在法律上明確其構成常設機構的條件。

2001年10月在美國舊金山召開的國際稅收協會第55屆年會上，專題對電子商務問題進行了探討，以服務器所在地作為常設機構的標準比較有代表性，同時提倡對常設機構認定采用國際一致的標準，避免產生國與國之間因采用不同的標準而產生不必要的矛盾。我國也將服務器作為可以申請域名的一個條件，強調主域名的服務器就是在中國境內運行，并對域名提供連續服務。由此可見，我國也己經肯定了服務器作為常設機構的做法。