中美會計準則比較:無形資產的差異比較

摘要:會計準則國際化已經成為當今世界會計發展的一種不可逆轉的趨勢，而美國會計準則在很大程度上反映了國際會計理論與實務的發展趨勢。2006年我國頒布的新會計準則已經在很大程度上有所改變，但是為了更加完善，為了加快我國會計準則完全國際化的進程，在此，對我國會計準則與美國這個具有很大的代表性的會計準則作比較研究。

關鍵詞:中美會計準則;無形資產;差異;商譽

中圖分類號:F23

文獻標識碼:A

文章編號:1672-3198(2010)15-0200-02

我國加入WTO后，我國企業無論要參與國際競爭還是要在國際市場上融資，都需要在規章制度(當然包括會計準則)上與國際相協調。因此，會計準則的國際化已經成為當今世界會計發展的一種不可逆轉的趨勢。要做到使國內公司良好適應國際標準，我們需要將國內會計準則與世界先進的標準進行比較研究，才能更好地實行會計準則國際化。而提及西方會計，立刻反應出來的一定是以美國為代表的。因為美國作為一個經濟上最發達的國家，它所頒布的會計準則很大程度反映了國際會計理論與實務的最高水平，對其他國家會計準則的制定起了很大的影響及作用。本文選擇美國會計準則作為比較研究對象，以國內企業會計準則為主線，以無形資產為例，一個一個分析兩者所存在的差別，以作參考與借鑒。

1 無形資產的定義

對于無形資產的定義，世界各地各大學者在不同的時間階段皆有不同的釋義，而離我們較近的外國學者給出的定義當數紐約大學的金融學和財會學教授巴魯克·列弗(2001)提出的:無形資產是一種對未來收益沒有實物形態或非金融形態(股票或債券)的要求權，當這些要求權得到法律的保護后，就被稱為知識產權，如專利權、商標權或著作權(版權)。近年來，中國學者亦紛紛擬出自己對無形資產的獨到見解，如:浙江工商大學教授劉海生(2008)提出無形資產定義是企業擁有或者控制的、能夠提高企業異質性的、沒有實物形態的、能帶來或保證經濟利益的、內生和外購的非貨幣性資產;中南財經政法大學湯湘希教授(2004)提出“所謂無形資產應是不具有實物形態、卻能為企業長期帶來收益的法律或契約所賦予的特殊權利，超收益能力的資本化價值以及有關特殊經濟資源的集合”。盡管各學者對于無形資產的定義不盡相同，但通常所確認的無形資產包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、特許權、土地使用權等。

2 無形資產的內容差異

我國《企業會計準則第6號——無形資產》(2006)的“第一章總則”中特別說明以下幾項適用于其他相關會計準則:“作為投資性房地產的土地使用權，適用《企業會計準則第3號——投資性房地產》”、“企業合并中形成的商譽，適用《企業會計準則第8號——資產減值》和《企業會計準則第20號——企業合并》”以及“石油天然氣礦區權益，適用《企業會計準則第27號——石油天然氣開采》”。由此可以看出，適用于我國企業會計準則第6號的資產是不由新準則單獨列舉、規范出來的，符合無形資產定義的其他無形資產。

而美國有關無形資產的會計準則，眾所周知是美國財務會計準則委員會(FASB)于2001年6月通過的第142號準則公告——《商譽和無形資產》(即:SFAS-142)。在該準則中，將具體的無形資產內容一個一個展開來，一條一條規范，如:單獨收購的無形資產或者與一組其他資產(除了在企業合并中收購的無形資產外)一同收購的無形資產;自創商譽發生的成本以及其他年限不確定的不可辨認無形資產;收購部分或者全部子公司非控制股權時確認的商譽和無形資產;其他財務會計準則規范的無形資產。

3 無形資產的確認差異

“確認”可以說是整個工作中最關鍵的一步，初始計量、后續計量以及攤銷的算法再怎么精準無誤，確認的失誤也將會導致整個無形資產計量的重大錯誤。因此，不難發現我國整個《企業會計準則第6號——無形資產》(2006)的文件中的“第二章確認”占有了這號文件中最大的篇幅。

我國的第6號準則中明確指出無形資產同時滿足下列條件時才能予以確認:

(1)與該無形資產有關的經濟利益很可能流入企業;

(2)該無形資產的成本能夠可靠地計量。同時，企業在判斷無形資產產生的經濟利益是否很可能流入時，應當對無形資產在預計使用壽命內可能存在的各種經濟因素做出合理估計，并且應當有明確證據支持。

雖然我國新舊會計準則和美國的第142號準則公告——《商譽和無形資產》(即:SFAS-142)都對無形資產的確認予以特別關注。但SFAS-142中并沒有具體規定如何確認無形資產。在美國企業實務中，依靠FASB發布的《概念公告第6號——財務報表的要素》中內容來確定財務報表要素的內涵，此外也遵循《概念公告第5號——企業財務報表中的確認和計量》中包括資產在內的各財務報表要素的確認和計量原則。

4 無形資產的初始計量差異

無形資產的初始計量中確定其初始入賬價值的原則無疑是“歷史成本”原則，即要求按資產取得或形成時的實際成本作為資產的初始成本入賬。在同一企業中，采用不同的方式取得相同的無形資產，其入賬價值可能各不相同。企業形成無形資產的入賬價值可能有以下幾種情況:外購無形資產、自行開發的無形資產、投資者投入無形資產、非貨幣性資產交換取得無形資產、債務重組取得無形資產、政府補助取得無形資產以及企業合并取得無形資產。我國的會計準則第6號文件中對于各種方式取得的無形資產的初始計量都做出了相應的規定。

我國6號準則中對于外購無形資產規定:購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，無形資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照《企業會計準則第17號——借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。以商譽為例，我國新準則只確認和計量正商譽，即在非同一控制下的企業合并中，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方的可辨認凈資產公允價值份額的差額進行初始計量。而對于自行開發的無形資產，其成本包括滿足我國6號準則第二章的第四條和第九條規定后直至達到預定用途前所發生的支出總額，但對于以前期間已經費用化的支出不再調整。此外，對于投資者投入無形資產的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，除合同或協議約定價值不公允的之外。對于非貨幣性資產交換、債務重組、政府補助和企業合并取得的無形資產的成本，則應參照我國企業會計準則的第7號(非貨幣性資產交換)、第12號(債務重組)、第16號(政府補助)和第20號(企業合并)來予以確定。

美國SFAS-142的做法則是:購入的無形資產在確認時，應按成本計量，如果采用賒購的方法且延期支付的期限較長時，則應通過折現的方法對購入的無形資產進行初始計量。還是拿商譽作為例子:外購商譽按其收購成本的公允價值超過被收購企業可辨認的凈資產公允價值份額的差額進行初始計量而不確認負商譽，將負商譽按一定的比例來調減長期非貨幣性資產公允價值，若不夠抵減，則剩余的部分被確認是遞延收益并在一定期限內攤銷。由此可見，在這一點上中美的做法幾乎相同。

5 無形資產的后續計量差異

5.1 無形資產攤銷確認差異

根據我國企業會計準則第6號中第四章第十六條的規定可以得知，企業取得無形資產時分析判斷其使用壽命若為有限的，則應當估計該使用壽命的年限或者構成使用壽命的產量等類似計量單位數量;無法預見無形資產為企業帶來經濟利益期限的，應當視為使用壽命不確定的無形資產。且使用壽命不確定的無形資產不應攤銷。予以減值的資產減值通常不允許轉回，除非消耗性生物資產減值準備使用成本模式，在其影響因素已經消失時才可以轉回原已計提的跌價準備金。

在這一確認的原則上，中美的觀點幾乎一致。因為美國準則SFAS-142指出:如果一項無形資產被確定為使用年限是不確定的，就不應當攤銷，而使用年限不確定的無形資產的計量是由公允價值與賬面價值之差而確定的減值，這個資產的減值是不允許予以轉回的。

5.2 無形資產殘值計量差異

在無形資產殘值的計量上，我國會計準則與美國的SFAS-142都確定了殘值的因素并且規定殘值應假設為零，除非該無形資產對報告實體的使用年限到期后該無形資產預計對其他實體可繼續在一定的期限內使用，如:有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產;該無形資產存在活躍市場，其殘值可以根據市場信息確定并且該無形資產的使用壽命內很可能能夠被確定。由于我國2006年頒布的新準則與國際趨同，這部分與美國的SFAS-142中的規定已經沒有特別大的差異。

6 無形資產的披露差異

我國第6號準則規定，企業應當按照無形資產的類別在附注中披露與無形資產有關的下列信息:無形資產的期初和期末賬面余額、累計攤銷額及減值準備累計金額;使用壽命有限的無形資產，其使用壽命的估計情況;使用壽命不確定的無形資產，其使用壽命不確定的判斷依據;無形資產的攤銷方法;用于擔保的無形資產賬面價值、當期攤銷額等情況;計入當期損益和確認為無形資產的研究開發支出金額。

與我國披露的信息內容程度不同的是，SFAS-142中規定，每一個會計期間應該在財務報表或附件中披露以下信息:攤銷無形資產包括賬面總額、累計攤銷額的總額和分類額，本期的總攤銷費用，以后五年估計的攤銷費用;不攤銷無形資產的總賬面價值和每個重要無形資產的類別的賬面價值;商譽賬面價值的變化，包括:取得的商譽的總數額，確認減值損失的總數額，處置報告單元或報告單元的一部分商譽的利得或損失金額。由上述規定的對比可知，我國披露的信息相對較少，而美國要求披露的信息更加充分一些，尤其是從攤銷的無形資產要披露以后五年估計的攤銷費用這句話中更能體現。

通過上述比較，可以看出我國2006年頒布的新準則，至少是在無形資產這一號文件上，對于各項目的規定都有所完善，比如對于無形資產的處理，從內容定義到攤銷、減值的確認和計量等等都有著十分明確的規定。這些都充分的反映出了我國會計正在與國際趨同，但規定之中也不乏還有不盡然之處，比如最后的信息披露的信息量的不夠也可能導致其他不良后果。通過比較有了參考與借鑒才知道不足之處，不過這些不足將會為今后的會計實踐以及更進一步的適應國際化標準提出新的問題與挑戰。

參考文獻

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