論我國稅收優先權的完善

摘要:《稅收征收管理法》中確立了稅收優先權制度。這項制度對防止國家稅收流失具有積極的作用。但法律對這項制度規定比較簡單，相關法律規定之間規定不統一，造成了制度之間的沖突與實際操作中的混亂。因此這項制度有待進一步的規范與完善。

關鍵詞:稅收優先權;公示制度

中圖分類號:F8

文獻標識碼:A

文章編號:1672-3198(2010)15-0308-02

稅收優先權是指在納稅人的財產不足以清償全部債務時，稅收債權就債務人的全部財產優先于其他債權受清償的權利。2001《稅收征管法》首次以法律的形式規定了稅收優先權制度，該制度對公法債權的優先保護，防止了當事人為逃避債務制作虛假擔保，造成國家利益的損失。但是由于法律的規定過于形式化，稅收優先權在對稅收實施特別保護的同時，給市場經濟運行的穩定性帶來一定的隱患。

1 我國稅收優先權法律制度的現行規定

我國《稅收征管法》第45條規定:“稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權，法律另有規定的除外;……稅收優先于罰款、沒收違法所得。”這是我國法律對稅收優先權最明確的規定。我們可以看出，第一，稅收債權優先于無擔保債權。“法律另有規定的除外”屬于“但書”內容，即其他法律已規定了清償順序的，應當按照其他法律的有關規定執行。法律一般都基于交易安全、公共利益的需要，規定了一定的優先權。如我國《企業破產法(試行)》第37條規定，破產財產優先撥付破產費用后，應當先支付所欠職工工資和勞動保險費用后，再繳納稅款及其他債務;《民事訴訟法》第222條、223條規定，人民法院執行時，應當保留被執行人及其所扶養家屬的生活必需費用、生活必需品;《稅收征管法》第42條也規定，個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品不得保全和強制執行。第二，稅收債權優先于后設定的擔保債權，即在納稅人同時存在納稅義務和其他設定了擔保債務的情況下，稅權與債權是平等的，按照時間先后來確定償付的先后順序，誰的發生在前就先支付給誰。

2 我國現行稅收優先權法律制度存在的問題

稅收征管法對稅收優先權的規定，和其他法律存在沖突。各國物權法一般都規定“擔保物權優先于一般物權”，我國也不例外，《民法通則》《擔保法》等民事法律制度對此也作了明文規定，《破產法》第28條也規定“已作為擔保物的財產不屬于破產財產”。由此可以看出，擔保物權在破產清償中可以行使別除權，不依破產清算程序而直接受償。但是，《稅收征管法》第45條第1款在肯定稅收優先于無擔保債權的同時，又以形成和設定時間的早晚作為界定稅收債權和擔保物權優先效力的標準，從而大膽突破了傳統的物權優先原則，把稅收優先權有條件地置于擔保物權之上，這就和我國《民法通則》《破產法》等的相關規定發生了沖突。這些規定之間是相互矛盾的。法規內容不具體，存在較大漏洞。我國的稅收優先權制度恰恰只有《稅收征管法》第45條這樣一個原則性的規定，僅僅規定了稅收優先權與擔保物權的順序，這不僅為稅收優先權的實施帶來不便，而且也與稅收法定原則的要求不符合。具體表現是，第一，對哪些財產可以行使稅收優先權規定不明確，只是做了一般性規定，這意味著可以對納稅人已經設定擔保的財產(除在法定期限之前設定的擔保物權的可例外)行使稅收優先權，在其實現過程中很容易產生一系列問題。再加上納稅義務可隨時因某種所得或行為之發生而發生，第三人無從獲知這種優先權所保障的債權數額。這就導致在后的其他優先權、特定對象的擔保物權都可能被剝奪，使在債務人特定物上建立的“所有”的擔保物權都處在不穩定狀態，因為稅收優先權人可以向所有的擔保物權人提出優先受償的主張，這對于交易的安全和社會效率無疑會造成損傷。相比而言，其他特種債權優先權如工資保險等，由于數額較少，其不特定化的效應尚不明顯，但稅收債權卻大量頻繁地發生和存在，稅收優先權的不特定性將帶來很大的社會破壞力。第二，對優先權制度適用的稅種范圍沒有做出明確規定。《稅收征管法》沒有規定哪些稅種可以適用優先權，哪些稅種不適用稅收優先權。從世界范圍來看，并不是所有的稅種都適用稅收優先權。例如我國臺灣省僅規定了土地增值稅、關稅和營業稅三種稅收的優先權，法國僅規定了直接稅收和營業稅的優先權，美國僅規定了公司稅和財產所得稅的優先權。因此，我國是否也應結合實際明確適用優先權制度的稅種范圍?第三，對稅收優先權適用的時間沒用作出規定。世界大多數建立稅收優先權制度的國家，都在法律中明確規定了稅收優先權的時間范圍，而且限定的時間都比較短，一般規定為破產宣告前的6個月，最長不超過12個月，超過此期限的稅收不享有優先權。我國也應在法律中予以明確，這可以敦促稅務部門積極行使稅務債權。第四，相關配套措施不健全。稅收優先權的行使是以一定的配套措施為保障的，如欠稅公告制度、欠稅戶報告制度、與擔保登記部門的信息交換制度等。由于稅收優先權的非公示性與不特定性，其損害的是不特定個人的利益。但是當這種損害具有普遍性與典型性，危及經濟秩序時，個人利益便轉化為社會利益。這對個體進行市場交易的積極性和社會公正原則的侵犯無疑是不可忽視的。但《稅收征管法》在規定稅務機關有公告欠稅情況的義務的同時，對欠稅公告的主管機關、公告的形式、場所、時間安排、具體內容等都沒有明確的規定。對欠稅戶報告制度、與擔保登記部門的信息交換制度更是沒有顧及，這不利于保護善意第三人的合法權益和真正發揮擔保物權的作用。

3 我國稅收優先權法律制度的完善和重構

消除法律沖突，建立統一的稅收優先權法律制度。整合《稅收征管法》《破產法》《民法通則》《擔保法》等相關法律中關于稅收優先權的規定，消除其內在沖突，建立統一的稅收優先權制度。筆者認為應在物權法建立的優先權制度范圍內，單列稅收優先權制度。明確稅收優先權的客體范圍。我國現行相關法律沒有指明稅收優先權的客體范圍，避免與擔保物權的沖突。筆者認為應借鑒國外做法，建立一般優先權和特定優先權制度，將稅收優先權劃定為特定優先權，規定稅收首先應向動產主張，甚至可以限制、禁止稅收優先權向不動產主張。這樣可以更好地保證善意第三人的權益，維持正常的交易秩序。明確稅收優先權制度適用的稅種范圍。筆者認為我國應通過立法形式確定稅收優先權制度適用的稅種，與公共利益聯系較為緊密的土地增值稅和關稅等可納入其適用范圍，不應隨意擴大其適用范圍。土地增值稅享有優先權的原因在于，土地的自然漲價并非少數人的操縱，而是國家和社會改變其周邊環境的結果，應歸人民共享，屬于公共利益，而土地增值稅的征稅對象又是和土地直接相關聯的。關稅債權優先的原因在于其征收環節的特殊性，理由是如果進口的貨物或物品未完成報關手續，其他的稅收債權就不可能發生。變更稅收債權和擔保債權優先順序的時間界限。我國的《稅收征管法》規定稅收債權和擔保債權優先順序的時間界限是“欠稅發生時”。我國稅法規定比較復雜，由于稅種的不同、納稅人情況的不同，稅款發生的時間也有所不同，以“欠稅時間”作為判定稅收債權和擔保債權優先權順序的時間界限是不科學的。筆者認為應當按照公示的時間來確定稅收債權與擔保債權的優先順序，如欠稅公告在先，則對于擔保財產稅收債權具有優先效力;如果欠稅公告在后或者沒有稅收公告的，則擔保債權優于稅收債權。

完善欠稅公告制度。《稅收征管法》規定“稅務機關應當對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告”，明確了欠稅公告制度，但對欠稅公告的主管機關以及公告的形式、場所、時間安排等卻未提及。筆者認為應當明確，而且法律還應賦予欠稅公告公示公信力，擔保債權人可以根據欠稅公告來保障交易安全，那些未經公告的欠稅不具有對抗其他債權人的效力，這樣能更好地保障交易的安全性，體現法律的公平性。另外，還應建立與欠稅公告制度相配套的重大處分行為報告制度。凡是欠繳稅款數額較大的納稅人在處分其不動產或者大額資產之前，應當向稅務機關報告，明確納稅人未履行告知義務所需承擔的法律責任。建立稅務部門和擔保登記部門的信息交換機制。為保護善意第三人的合法權益，在稅務機關、納稅人、被擔保人就清償順序達成協議前，擔保登記部門不得為其辦理擔保手續。

參考文獻

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