會(huì)計(jì)收入與應(yīng)稅收入差異探討

摘要:由于會(huì)計(jì)和稅法的目標(biāo)不同，導(dǎo)致兩者在收入的確認(rèn)原則、概念、范圍、確認(rèn)條件等方面均存在差異，為了減輕會(huì)計(jì)核算難度，增加會(huì)計(jì)報(bào)表信息準(zhǔn)確性的同時(shí)，維護(hù)國(guó)家利益，保證國(guó)家稅收不流失，有必要對(duì)會(huì)計(jì)收入與應(yīng)稅收入進(jìn)行協(xié)調(diào)。

關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)收入;應(yīng)稅收入;差異;協(xié)調(diào)

中圖分類號(hào):F23

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

文章編號(hào):1672-3198(2010)15-0203-02

2006年國(guó)家發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)—所得稅》是我國(guó)首個(gè)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其最大的突破在于真正確立了會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得的適當(dāng)分離，引入“暫時(shí)性差異”的概念。而2007年頒布的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》(以下簡(jiǎn)稱稅法)則統(tǒng)一了我國(guó)內(nèi)、外資企業(yè)所得稅制度，其在納稅主體、費(fèi)用扣除、應(yīng)納稅所得額等方面的規(guī)定與以往所得稅法有較大區(qū)別。通過對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新稅法中收入差異性的比較，筆者發(fā)現(xiàn)兩者在收入的概念、范圍、確認(rèn)條件等方面均存在差異，現(xiàn)對(duì)形成此現(xiàn)象的原因及差異的具體表現(xiàn)做一探討。

1 會(huì)計(jì)收入與應(yīng)稅收入產(chǎn)生差異的原因分析

會(huì)計(jì)收入與應(yīng)稅收入產(chǎn)生差異，首先是由于會(huì)計(jì)和稅法的目標(biāo)不同，并且由此導(dǎo)致的二者在確認(rèn)收入的原則上不同，從而形成了會(huì)計(jì)收人與應(yīng)稅收入的不同，分析這些原因是正確認(rèn)識(shí)兩者差異的基礎(chǔ)。

1.1 會(huì)計(jì)與稅法的目標(biāo)不同

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，會(huì)計(jì)的目標(biāo)是如實(shí)地反映和監(jiān)督經(jīng)濟(jì)組織的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過程和結(jié)果，并及時(shí)向信息使用者提供決策有用的信息，故會(huì)計(jì)對(duì)各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)計(jì)量要求真實(shí)、可靠、準(zhǔn)確。而稅收的目標(biāo)是為了規(guī)范稅收分配秩序、保證國(guó)家財(cái)政收入的實(shí)現(xiàn)和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，并且稅收作為企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的一項(xiàng)費(fèi)用，與企業(yè)的收益存在此消彼漲的關(guān)系。故稅法對(duì)各稅制要素的規(guī)定力求嚴(yán)肅性高、操作性強(qiáng)。為了實(shí)現(xiàn)各自的目標(biāo)，會(huì)計(jì)和稅收朝著不同的方向發(fā)展，導(dǎo)致二者在收入費(fèi)用確認(rèn)遵循的原則等方面產(chǎn)生差異。

1.2 會(huì)計(jì)和稅法在收入確認(rèn)上遵循的原則不同

會(huì)計(jì)和稅法的目標(biāo)不同，導(dǎo)致會(huì)計(jì)和稅法在收入確認(rèn)上遵循的原則亦不同，具體表現(xiàn)有:

(1)會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)謹(jǐn)慎性原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則以及權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。謹(jǐn)慎性原則要求企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或收益、低估負(fù)債或費(fèi)用，對(duì)可能發(fā)生的費(fèi)用或損失應(yīng)當(dāng)合理預(yù)計(jì)。在這一原則下，企業(yè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)可以計(jì)提八項(xiàng)減值準(zhǔn)備，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將損失很可能發(fā)生的或有事項(xiàng)確認(rèn)為負(fù)債，而這些都是與稅前扣除的確定性原則相違背的。同時(shí)，實(shí)質(zhì)重于形式原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求會(huì)計(jì)核算要重視交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，對(duì)收入及成本費(fèi)用的確認(rèn)很大程度依靠會(huì)計(jì)人員主觀估計(jì)。

(2)稅法突出強(qiáng)調(diào)確定性原則、歷史成本原則和收付實(shí)現(xiàn)制。為防止企業(yè)利用減值準(zhǔn)備和預(yù)計(jì)負(fù)債等人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)、達(dá)到延期納稅甚至避稅目的，稅法強(qiáng)調(diào)法定確定性原則，要求各構(gòu)成要素必須且只能由法律予以明確規(guī)定，稅收征納雙方的權(quán)利和義務(wù)只能以法律規(guī)定為依據(jù)，沒有法律依據(jù)，任何主體均不得征稅或減免稅，對(duì)涉稅事項(xiàng)的確認(rèn)必須按稅收制度的規(guī)定執(zhí)行，不能估計(jì)。同時(shí)為了保證稅收收入的及時(shí)足額征繳入庫(kù)，稅法遵循支付能力原則。因此，稅法對(duì)收入的確認(rèn)側(cè)重于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)社會(huì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)，成本費(fèi)用稅前扣除必須有明確的法律依據(jù)，而不能依靠估計(jì)得出。

2 會(huì)計(jì)收入與應(yīng)稅收入確認(rèn)方面的差異

2.1 關(guān)于收入概念的差異

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，收入是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入，包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入三類，但是它不包括利得。利得是指由企業(yè)非日常活動(dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入，如政府補(bǔ)助等。稅法第6條規(guī)定，收入是指企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入。收入不但包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)生的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)收入、投資產(chǎn)生的投資收益，還包括歸于利得的營(yíng)業(yè)外收入，具體可分為銷售貨物收入、提供勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入、股息紅利等權(quán)益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入、接受捐款收入以及其他收入九類。新所得稅法第5、7、26條還將收入分為應(yīng)稅收入、不征稅收入和免稅收入。

以上可以看出.稅法中收入的含義要寬于會(huì)計(jì)收入，會(huì)計(jì)收入屬于狹義的收入，而應(yīng)稅收入屬于廣義的收入。

2.2 關(guān)于收入確認(rèn)條件的差異

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入的確認(rèn)強(qiáng)調(diào)以下基本原則:收入的金額能夠可靠計(jì)量;相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);相關(guān)的、已發(fā)生的或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠計(jì)量。同時(shí)，對(duì)銷售商品收入的確認(rèn)還強(qiáng)調(diào):企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方;企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)己售出的商品實(shí)施有效控制。而企業(yè)所得稅法則規(guī)定:企業(yè)應(yīng)當(dāng)在發(fā)出商品、提供勞務(wù)，同時(shí)收訖價(jià)款或取得索取價(jià)款憑證時(shí)，確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入。

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)解釋，相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流人企業(yè)，是指銷售商品價(jià)款收回的可能性超過50%。由于企業(yè)所得稅相關(guān)法規(guī)無此規(guī)定，可見會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)注重商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移的“實(shí)質(zhì)條件”，而稅法側(cè)重于貨款的結(jié)算和發(fā)票的開具等“形式條件”。相比較而言，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)商品銷售收入的確認(rèn)比企業(yè)所得稅法規(guī)定得更為嚴(yán)格。

2.3 關(guān)于視同銷售行為收入確認(rèn)的差異

視同銷售行為包括將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)品用于在建工程、非生產(chǎn)性機(jī)構(gòu)、集資、廣告、樣品、職工福利等和將非貨幣性資產(chǎn)用于投資、分配、捐贈(zèng)、抵債等方面共兩大類。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，除一般的商品銷售確認(rèn)收入外，企業(yè)將自產(chǎn)或者外購(gòu)的商品用于非貨幣性資產(chǎn)交換(包括用于對(duì)外投資)、抵償債務(wù)、職工福利、分配股利時(shí)，需要確認(rèn)收入。但是將自行開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作自用或出租時(shí)，由于所有權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移不確認(rèn)收入。稅法實(shí)施條例則規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)。

由上可知，會(huì)計(jì)上確認(rèn)為收入的視同銷售行為，稅法也確認(rèn)為應(yīng)稅收入。但是當(dāng)商品用于無償贈(zèng)送時(shí)，會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，稅法確認(rèn)收入;當(dāng)商品轉(zhuǎn)作自用或用于出租時(shí)，會(huì)計(jì)上和稅法均不確認(rèn)收入。

3 會(huì)計(jì)收入與應(yīng)稅收入差異的協(xié)調(diào)

由于會(huì)計(jì)和稅法的目標(biāo)和確認(rèn)原則存在差異，因此會(huì)計(jì)收入與應(yīng)稅收入之間存在差異是正常的。但是，若兩者的差異過大，一方面會(huì)加大企業(yè)核算的難度，損害企業(yè)利益;另一方面，又會(huì)增大稅收征管成本，不能稅款的足額征繳。故有必要對(duì)兩者進(jìn)行協(xié)調(diào)，協(xié)調(diào)時(shí)需注意以下方面:

首先，協(xié)調(diào)要遵循成本效益原則。在政策設(shè)計(jì)與制定中，只要不對(duì)稅收政策執(zhí)行和征管產(chǎn)生很大的妨礙，就應(yīng)盡可能將稅收制度與會(huì)計(jì)制度相協(xié)調(diào)一致;對(duì)不能消除或能消除但不符合成本效益原則的差異部分，通過在會(huì)計(jì)制度中明確稅收的會(huì)計(jì)理由，充分反映相關(guān)會(huì)計(jì)信息。 

其次，要加強(qiáng)會(huì)計(jì)和稅收的法規(guī)制訂和日常管理部門之間的合作。由于會(huì)計(jì)和稅收分屬于財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局兩個(gè)不同的主管部門，雖然總的來說，兩個(gè)部門都是為國(guó)家和人民服務(wù)的，但是部門之間的具體職責(zé)和管理目標(biāo)不同。故兩個(gè)部門應(yīng)該主動(dòng)進(jìn)行溝通協(xié)調(diào)，相互合作。比如，在對(duì)稅收征管妨礙不大的情況下，稅法可以在細(xì)節(jié)上適當(dāng)?shù)乜s小與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異。又如，目前企業(yè)計(jì)算應(yīng)納所得稅是在不改變?cè)瓉頃?huì)計(jì)賬務(wù)處理的情況下，通過納稅調(diào)整項(xiàng)目加減得出，若兩個(gè)部門聯(lián)合起來，規(guī)定今后納稅調(diào)整的過程應(yīng)反映到會(huì)計(jì)核算中，將有利于社會(huì)各界對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)行為進(jìn)行監(jiān)督。

最后，在收入的確認(rèn)上要盡可能地減少對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的背離。由于權(quán)責(zé)發(fā)生制能真實(shí)、公允地反映特定會(huì)計(jì)期間的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，因此廣泛被企業(yè)會(huì)計(jì)核算所采用。企業(yè)所得稅法基于保障國(guó)家稅收收入和納稅人納稅能力的考慮，對(duì)某些項(xiàng)目收入和費(fèi)用的確認(rèn)采用了收付實(shí)現(xiàn)制。筆者認(rèn)為，應(yīng)盡可能減少這些項(xiàng)目，對(duì)企業(yè)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則不確認(rèn)收入的，那怕已收到現(xiàn)金，也不能確認(rèn)為應(yīng)稅收入。如預(yù)收客戶款，應(yīng)允許稅前扣除。當(dāng)然，這樣做的前提是要通過其他一些規(guī)定來確保企業(yè)不能人為調(diào)減收入。

參考文獻(xiàn)

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