資產(chǎn)基礎(chǔ)法下遞延所得稅評(píng)估處理初探

[摘要] 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》實(shí)施后，評(píng)估師在采用資產(chǎn)基礎(chǔ)法對(duì)企業(yè)價(jià)值進(jìn)行評(píng)估時(shí)，時(shí)常面臨對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行處理的問題。本文從以下三個(gè)方面對(duì)此問題進(jìn)行討論:一是遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債能否以賬面值列入評(píng)估結(jié)論;二是評(píng)估中如果要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債應(yīng)注意的問題;三是遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債評(píng)估處理方式的選擇。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》第18號(hào)——所得稅第四條規(guī)定:“企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。”該準(zhǔn)則的出臺(tái)，使按新準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的企業(yè)均應(yīng)選擇“債務(wù)法”進(jìn)行所得稅核算。因此，各企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表中，“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”科目就普遍出現(xiàn)了余額。在以資產(chǎn)基礎(chǔ)法進(jìn)行企業(yè)價(jià)值評(píng)估時(shí)，對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債如何處理，便成了很多評(píng)估師討論的問題。

筆者對(duì)此問題進(jìn)行了學(xué)習(xí)，從以下幾個(gè)方面進(jìn)行探討。

一、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債以賬面值列入評(píng)估結(jié)論可能面臨的問題

評(píng)估師對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的評(píng)估，如果以其賬面值列入評(píng)估結(jié)論，會(huì)使會(huì)計(jì)估計(jì)直接影響評(píng)估結(jié)論，會(huì)計(jì)估計(jì)變化，評(píng)估結(jié)論隨之變化。

〖例1〗評(píng)估師受托對(duì)甲公司進(jìn)行企業(yè)整體價(jià)值評(píng)估，評(píng)估基準(zhǔn)日為2008年12月31日，假設(shè)甲公司的會(huì)計(jì)估計(jì)與稅法認(rèn)定完全一致，賬面未出現(xiàn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，評(píng)估師以資產(chǎn)基礎(chǔ)法對(duì)甲公司進(jìn)行評(píng)估的結(jié)果為:凈資產(chǎn)評(píng)估值為1000萬元。在評(píng)估報(bào)告出具前，甲公司財(cái)務(wù)經(jīng)理認(rèn)為A固定資產(chǎn)(賬面原值100萬元，2007年12月購入并投入使用)稅法認(rèn)定的10年折舊年限不能合理反映固定資產(chǎn)損耗情況，認(rèn)為5年的折舊年限更合適，進(jìn)行了相應(yīng)賬務(wù)調(diào)整，并以調(diào)整后的會(huì)計(jì)報(bào)表作為評(píng)估基礎(chǔ)。因此，以此為基礎(chǔ)核算將出現(xiàn)2.5萬元的遞延所得稅資產(chǎn)(假設(shè)預(yù)期甲公司未來有足夠應(yīng)稅利潤)，在會(huì)計(jì)折舊政策進(jìn)行了調(diào)整的條件下，固定資產(chǎn)賬面凈值、報(bào)表凈利潤(所得稅費(fèi)用按債務(wù)法核算)都發(fā)生了變化，評(píng)估師對(duì)固定資產(chǎn)原來的評(píng)估值假設(shè)為80萬元，折舊政策改變后，固定資產(chǎn)評(píng)估值仍應(yīng)為80萬元。其他各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的評(píng)估結(jié)論自然也不應(yīng)出現(xiàn)變化。這個(gè)時(shí)候，如果將2.5萬元的遞延所得稅資產(chǎn)列入評(píng)估結(jié)論，凈資產(chǎn)評(píng)估值就變成了1002.5萬元，同樣的一個(gè)企業(yè)，同樣的資產(chǎn)，因?yàn)闀?huì)計(jì)估計(jì)不一致，評(píng)估師最終的評(píng)估結(jié)論就出現(xiàn)了差異，是不合適的。或者說，可以將一個(gè)企業(yè)視為一組資產(chǎn)，企業(yè)這項(xiàng)資產(chǎn)組的評(píng)估價(jià)值和企業(yè)的賬面值沒有直接聯(lián)系，會(huì)計(jì)估計(jì)的不同會(huì)影響企業(yè)的賬面值，但不會(huì)影響企業(yè)的內(nèi)在價(jià)值，也就不應(yīng)影響評(píng)估師的評(píng)估值。

從以下幾個(gè)角度分析，也可說明遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債不宜將賬面值直接列入評(píng)估結(jié)論。

1.從所得稅核算方法比較分析

以前，會(huì)計(jì)制度允許選用應(yīng)付稅款法對(duì)所得稅進(jìn)行核算。如果對(duì)前例業(yè)務(wù)的處理采用應(yīng)付稅款法核算，和債務(wù)法核算結(jié)果比較，會(huì)多確認(rèn)2.5萬元的所得稅費(fèi)用，凈利潤則減少2.5萬元，如果其他條件不變，所有者權(quán)益(凈資產(chǎn))則減少2.5萬元，同時(shí)，資產(chǎn)減少2.5萬元(因未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn))。會(huì)計(jì)核算結(jié)果出現(xiàn)了差異，可資產(chǎn)、負(fù)債的本來面貌并沒有改變，采用應(yīng)付稅款法或是債務(wù)法對(duì)所得稅進(jìn)行核算，改變的只是財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果的表現(xiàn)結(jié)果，并不改變財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果的本來面貌。評(píng)估師的評(píng)估結(jié)論不應(yīng)因會(huì)計(jì)核算方法的不同而不同。

可能有人會(huì)認(rèn)為應(yīng)付稅款法之所以被取締，就因?yàn)槠洳豢茖W(xué)。現(xiàn)在假設(shè)乙公司采用債務(wù)法對(duì)所得稅進(jìn)行核算。對(duì)乙公司的同一期間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，分別讓張、李兩會(huì)計(jì)各自進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)、會(huì)計(jì)核算，張、李二人對(duì)同樣的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理，可能一個(gè)會(huì)核算出遞延所得稅資產(chǎn)，另一個(gè)則可能核算出遞延所得稅負(fù)債。同樣的道理，核算方式不同，改變的也只是財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果的表現(xiàn)結(jié)果，并不改變財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果的本來面貌。評(píng)估的理想目標(biāo)應(yīng)該是反映資產(chǎn)負(fù)債的本來面目，而不應(yīng)受會(huì)計(jì)表現(xiàn)結(jié)果的約束。

2.會(huì)計(jì)可能通過確認(rèn)、轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)操縱利潤

公司會(huì)計(jì)可能根據(jù)自身需要，通過確認(rèn)、轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)達(dá)到操縱報(bào)表利潤的目的。會(huì)計(jì)出于這種需要確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，即使從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則角度講，也是有失公允的。評(píng)估師如果對(duì)這種情況形成的遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)，評(píng)估結(jié)論自然也就不盡合理。

3.會(huì)計(jì)、評(píng)估師的視角差異

從會(huì)計(jì)的角度看，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、收入、利潤的確認(rèn)計(jì)量都應(yīng)是客觀公允的，反映在利潤表里的所得稅費(fèi)用也應(yīng)以公允的收入、利潤來進(jìn)行計(jì)算，并藉此公允反映凈利潤。稅務(wù)機(jī)關(guān)則是以稅法為依據(jù)計(jì)征所得稅，兩者之間可能會(huì)出現(xiàn)差異。從會(huì)計(jì)的角度看，債務(wù)法下的“所得稅”科目反映的結(jié)果是公允的，而“應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅”科目是按稅法依據(jù)計(jì)算的，該科目的計(jì)量基礎(chǔ)可能與會(huì)計(jì)估計(jì)不一致(較收入、費(fèi)用的計(jì)量基礎(chǔ)而言，它可能就是不公允的)，將兩者之間的差異確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債也是為了使所得稅和收入、費(fèi)用匹配，從而公允計(jì)量?jī)衾麧櫍史从迟Y產(chǎn)、負(fù)債。

評(píng)估采用的價(jià)值測(cè)算方法與會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)有很大不同。會(huì)計(jì)通過采用遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)計(jì)量，可以更客觀計(jì)量?jī)衾麧櫦百Y產(chǎn)、負(fù)債;評(píng)估師在對(duì)固定資產(chǎn)、應(yīng)收款項(xiàng)、以及其他各類資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估時(shí)，均不考慮會(huì)計(jì)估計(jì)的影響，即資產(chǎn)的折舊年限、攤銷年限、減值準(zhǔn)備等對(duì)評(píng)估結(jié)論的形成是沒有影響的，其賬面價(jià)值不影響評(píng)估價(jià)值。而將遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債這一會(huì)計(jì)估計(jì)差異產(chǎn)物列入評(píng)估結(jié)論，容易引起基礎(chǔ)不統(tǒng)一，口徑不一致的問題。

二、評(píng)估中如果要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債應(yīng)注意的問題

資產(chǎn)增值會(huì)形成潛在納稅義務(wù)，當(dāng)增值在未來經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中得以實(shí)現(xiàn)時(shí)，這種潛在義務(wù)就變成了現(xiàn)時(shí)的納稅義務(wù);同樣的道理，資產(chǎn)減值在未來經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中實(shí)現(xiàn)時(shí)，會(huì)產(chǎn)生抵稅效應(yīng)。會(huì)計(jì)和稅務(wù)機(jī)關(guān)在確認(rèn)所得稅的問題上存在著暫時(shí)性差異。

以存貨為例，會(huì)計(jì)估計(jì)了存貨減值準(zhǔn)備，債務(wù)法核算所得稅費(fèi)用時(shí)，也即確認(rèn)了其對(duì)所得稅費(fèi)用的影響，而稅務(wù)是在損失發(fā)生時(shí)，確認(rèn)其對(duì)所得稅的影響。評(píng)估師在價(jià)值估算中應(yīng)以哪個(gè)時(shí)間為基準(zhǔn)確認(rèn)其對(duì)所得稅的影響呢?

筆者認(rèn)為，應(yīng)保持口徑一致。如果評(píng)估假設(shè)前提不考慮所得稅納稅影響，那么對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債形成的增值、減值均不考慮對(duì)所得稅的影響，對(duì)存貨、交易性金融資產(chǎn)等進(jìn)行的評(píng)估均不扣除所得稅;同時(shí)將賬面的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債評(píng)估為零。但，如果要參照會(huì)計(jì)的債務(wù)法處理方式確認(rèn)遞延所得稅，則應(yīng)注意下列問題:

1.遞延所得稅計(jì)算基礎(chǔ)問題

〖例2〗應(yīng)收賬款賬面余額1000萬元，壞賬準(zhǔn)備200萬元，稅法認(rèn)定可稅前抵扣的壞賬準(zhǔn)備為5萬元，因此形成暫時(shí)性差異195萬元，所得稅率為25%，假設(shè)預(yù)期企業(yè)未來有足夠應(yīng)稅利潤，不存在其它影響遞延所得稅的事項(xiàng)，會(huì)計(jì)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn):195×25%=48.75(萬元)。

假定評(píng)估師對(duì)應(yīng)收賬款的評(píng)估值為500萬，此時(shí)，如果評(píng)估師參照會(huì)計(jì)核算的債務(wù)法進(jìn)行處理，在估計(jì)損失的同時(shí)，即估計(jì)損失對(duì)所得稅的影響。評(píng)估師對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，是應(yīng)該保留48.75萬元，還是應(yīng)該以評(píng)估值500萬為基礎(chǔ)，重新計(jì)算對(duì)所得稅的影響?很明顯，評(píng)估師應(yīng)該以評(píng)估值500萬為基礎(chǔ)，重新計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)。即:

[500萬元(評(píng)估確認(rèn)損失)-5萬元(稅法認(rèn)定損失)]×25%=123.75萬元，如果不存在其它影響遞延所得稅的事項(xiàng)，遞延所得稅資產(chǎn)評(píng)估增值為:123.75-48.75=75(萬元)，或:(800-500)×25%=75(萬元)

因此，如果評(píng)估時(shí)要考慮未來收益、損失實(shí)現(xiàn)時(shí)的所得稅納稅影響，應(yīng)以評(píng)估值為基礎(chǔ)重新計(jì)算調(diào)整遞延所得稅。

2.涉及遞延所得稅的資產(chǎn)范圍

前例說明了應(yīng)收賬款的問題，應(yīng)收賬款在未來發(fā)生損失會(huì)抵減應(yīng)交所得稅，而呆滯存貨、機(jī)器設(shè)備的評(píng)估減值如果在未來變現(xiàn)時(shí)得到驗(yàn)證，形成了損失，一樣會(huì)抵減未來的所得稅，此外，投資性房地產(chǎn)的評(píng)估增值也會(huì)帶來未來納稅義務(wù)，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的評(píng)估增值一樣會(huì)對(duì)未來納稅業(yè)務(wù)造成影響。雖然固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的持有目的可能并不是為了出售，可只要其實(shí)現(xiàn)了增值，一般說來其增值就會(huì)通過生產(chǎn)產(chǎn)品、提供服務(wù)的途徑得以實(shí)現(xiàn)。因此，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的評(píng)估增減值均會(huì)對(duì)未來納稅義務(wù)造成影響，如果要確認(rèn)遞延所得稅，評(píng)估師應(yīng)確認(rèn)各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的評(píng)估增減值對(duì)遞延所得稅的影響。

〖例3〗投資性房地產(chǎn)，賬面價(jià)值為800萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，會(huì)計(jì)對(duì)該事項(xiàng)不計(jì)量其對(duì)遞延所得稅的影響。評(píng)估師的評(píng)估值為1000萬元，如果該房地產(chǎn)在評(píng)估后一個(gè)月進(jìn)行市場(chǎng)交易，評(píng)估值完全得到市場(chǎng)驗(yàn)證，房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入也為1000萬元，此時(shí)也即需要對(duì)增值的200萬元計(jì)繳所得稅50萬元。參照會(huì)計(jì)債務(wù)法思路考慮，評(píng)估師就需要對(duì)評(píng)估增值的200萬計(jì)算遞延所得稅負(fù)債。

會(huì)計(jì)對(duì)減值資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不被稅務(wù)認(rèn)同，會(huì)形成遞延所得稅資產(chǎn)，會(huì)計(jì)不計(jì)提增值準(zhǔn)備，事實(shí)上資產(chǎn)增值一樣會(huì)影響未來的應(yīng)稅所得。評(píng)估時(shí)應(yīng)全面考慮增值、減值對(duì)未來應(yīng)稅所得的影響。

3.產(chǎn)成品評(píng)估的特殊考慮

《資產(chǎn)評(píng)估操作規(guī)范意見(試行)》(國資辦發(fā)[1996]23號(hào))第四十三條中載明:“對(duì)于正常銷售的產(chǎn)品，根據(jù)其出廠銷售價(jià)格減去銷售費(fèi)用、全部稅金和適當(dāng)數(shù)額的稅后凈利潤確定評(píng)估值”。通常情況下，對(duì)產(chǎn)成品的評(píng)估處理均扣除了所得稅，而對(duì)交易性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等的評(píng)估卻未扣除所得稅。筆者認(rèn)為，如果要確認(rèn)遞延所得稅，為統(tǒng)一口徑，產(chǎn)成品評(píng)估中不扣除所得稅，產(chǎn)成品評(píng)估增值帶來的納稅影響，在遞延所得稅負(fù)債中反映。

4.時(shí)間價(jià)值的問題

由于應(yīng)收賬款、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)的價(jià)值實(shí)現(xiàn)方式和實(shí)現(xiàn)時(shí)間各不相同，近期納稅義務(wù)和遠(yuǎn)期納稅義務(wù)存在著價(jià)值差異。

5.預(yù)期未來是否有足夠應(yīng)稅利潤

確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)滿足預(yù)期企業(yè)未來有足夠應(yīng)稅利潤的條件，否則，將不能實(shí)現(xiàn)或不能完全實(shí)現(xiàn)遞延所得稅資產(chǎn)的抵稅價(jià)值。虧損企業(yè)，或預(yù)期未來沒有足夠應(yīng)稅利潤的企業(yè)，評(píng)估師在評(píng)估中應(yīng)審慎考慮確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的問題。

6.專業(yè)能力

企業(yè)所得稅的政策性較強(qiáng)，可能存在區(qū)域稅收優(yōu)惠、行業(yè)稅收優(yōu)惠、特殊企業(yè)的減免政策、特別問題的規(guī)定等，加上會(huì)計(jì)處理和稅法規(guī)定的差異帶來的問題，要準(zhǔn)確計(jì)算或預(yù)測(cè)所得稅，是比較復(fù)雜的。注冊(cè)稅務(wù)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師在這一領(lǐng)域的專業(yè)能力較強(qiáng)，評(píng)估師在計(jì)算確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債時(shí)，必要時(shí)可借助注冊(cè)稅務(wù)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)力量。

三、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債評(píng)估處理方式的選擇

綜上所述，筆者認(rèn)為，遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債不宜直接以賬面值列入評(píng)估結(jié)論。評(píng)估師可選擇考慮或不考慮所得稅納稅的影響，但無論采取何種思路，應(yīng)做到處理方式一致，各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債評(píng)估結(jié)論的價(jià)值內(nèi)涵一致。

1.不考慮所得稅納稅影響

對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的評(píng)估均不考慮所得稅納稅影響(產(chǎn)成品評(píng)估也不扣所得稅)，并將賬面遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債評(píng)估為零。這種處理方式的優(yōu)點(diǎn)是:處理簡(jiǎn)單、易于操作。其缺點(diǎn)是:股權(quán)評(píng)估價(jià)值和股東實(shí)際可實(shí)現(xiàn)價(jià)值可能出現(xiàn)差異;資產(chǎn)基礎(chǔ)法評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值內(nèi)涵和收益法確認(rèn)的價(jià)值內(nèi)涵不一致(收益現(xiàn)金流通常扣除了所得稅)。

2.考慮所得稅納稅影響

首先考慮企業(yè)以前年度未彌補(bǔ)虧損后，能否合理預(yù)計(jì)企業(yè)未來有足夠應(yīng)稅利潤。具體的處理方式為:(1)涉稅范圍為全部資產(chǎn)及負(fù)債，逐項(xiàng)計(jì)算各項(xiàng)評(píng)估價(jià)值和計(jì)稅價(jià)值的差異，確定對(duì)遞延所得稅的影響;(2)以評(píng)估值為計(jì)算基礎(chǔ)，將會(huì)計(jì)的賬面價(jià)值與計(jì)稅價(jià)值的比較變?yōu)樵u(píng)估價(jià)值與計(jì)稅價(jià)值的比較(計(jì)算方式參照前面例2);(3)對(duì)于時(shí)間價(jià)值的影響，可能難以區(qū)別確定，為便于操作，均不考慮時(shí)間價(jià)值帶來的影響。其優(yōu)點(diǎn)是:股權(quán)評(píng)估價(jià)值和股東實(shí)際可實(shí)現(xiàn)價(jià)值的內(nèi)涵更匹配;資產(chǎn)基礎(chǔ)法評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值內(nèi)涵和收益法確認(rèn)的價(jià)值內(nèi)涵一致。缺點(diǎn)是:處理較為復(fù)雜。對(duì)于特別的所得稅納稅問題，需要注意有可能企業(yè)會(huì)計(jì)未按照適當(dāng)?shù)姆绞胶侠矸从硶簳r(shí)性差異的納稅影響，同時(shí)，評(píng)估師若發(fā)現(xiàn)難以判斷的稅務(wù)問題，必要時(shí)可借助注冊(cè)稅務(wù)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)力量。

參考文獻(xiàn):

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(作者單位:重慶天健資產(chǎn)評(píng)估土地房地產(chǎn)估價(jià)有限公司)