淺析交易性金融資產(chǎn)的涉稅處理

摘要：交易性金融資產(chǎn)是指根據(jù)金融工具確認(rèn)與計(jì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)持有的以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括為交易目的所持有的債券投資、股票投資、基金投資、權(quán)證投資等和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。本文就債券投資劃分為交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)稅務(wù)處理進(jìn)行分析。

關(guān)鍵詞：交易性金融資產(chǎn) 會(huì)計(jì)處理 稅務(wù)處理

一、交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的公允價(jià)值作為其初始確認(rèn)金額，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入投資收益。交易性金融資產(chǎn)持有期間被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日按分期信息、一次還本債券投資的票面利率計(jì)算的利息，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與賬面余額之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

二、交易性金融資產(chǎn)的稅務(wù)處理

(一)交易性金融資產(chǎn)計(jì)稅成本的確定

新所得稅法及實(shí)施條例規(guī)定，投資資產(chǎn)按照以下方法確定計(jì)稅成本：(1)通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價(jià)款為成本；(2)通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。除稅務(wù)部門特殊規(guī)定外不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

(二)交易性金融資產(chǎn)股利和利息的涉稅處理

新所得稅法實(shí)施條例17條規(guī)定：股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資企業(yè)取得的收入，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定時(shí)間確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。第18條規(guī)定：利息收入是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。新所得稅法第26條企業(yè)的下列收入為免稅收入：1、國債利息收入；2、符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；3、在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益。

新所得稅法實(shí)施條例第83條企業(yè)所得稅法第26條第(二)項(xiàng)所稱符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。企業(yè)所得稅法第26條第(二)項(xiàng)和第(三)項(xiàng)所稱股息，紅利等權(quán)益性投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。

(三)交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的涉稅處理

《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則>有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財(cái)稅[2007])80號第三條規(guī)定：企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。

三、交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異

由此可見，交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的差異主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面(1)取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅成本的差異(2)持有交易性金融資產(chǎn)期間取得的股利和利息，會(huì)計(jì)作為投資收益計(jì)人當(dāng)期損益，企業(yè)所得稅法分別權(quán)益性投資收益或利息收入計(jì)入應(yīng)納稅所得，稅法規(guī)定免稅收入除外，對于收到的股票股利，會(huì)計(jì)上不作賬務(wù)處理，稅法要求視同分配處理，“先分配再投資”，確認(rèn)為紅利所得，同時(shí)追加投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。(3)資產(chǎn)負(fù)債表日的交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)會(huì)計(jì)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益，稅法不計(jì)入應(yīng)納稅所得。(4)資產(chǎn)負(fù)債表日交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。

[例]2008年1月1日，ABc公司購入債券一批，面值50萬元，票面年利率為4％，共支付價(jià)款51萬元(含已到付息期的利息1萬元)，另用銀行存款支付相關(guān)交易費(fèi)用2萬元，剩余期限2年，半年付息一次。ABC公司管理層認(rèn)為，公司購買該批債券的主要目的是調(diào)度資金，隨時(shí)準(zhǔn)備變現(xiàn)。由于ABC公司隨時(shí)準(zhǔn)備將該批債券予以變現(xiàn)，因此，該批債券投資符合本準(zhǔn)則規(guī)定的交易性金融資產(chǎn)的定義，ABC公司應(yīng)將其劃分為交易性金融資產(chǎn)，按本準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理(金額單位：萬元)。有關(guān)資料如下：

(1)08年1月5日收到該債券含有的利息1萬元

(2)08年6月30日該債券的公允價(jià)值為58萬元

(3)08年7月5日收到上半年利息

(4)08年12月31日該債券公允價(jià)值為56萬元

(5)09年1月5日收到08年下半年利

(6)09年3月出售全部債券，取得款項(xiàng)60.5萬元(含一季度利息0.5萬元)

ABC公司應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理；

(1)2008年1月1日，初始確認(rèn)交易性金融資產(chǎn)

借：交易性金融資產(chǎn)——成本50

應(yīng)收利息1

投資收益2

貸：銀行存款53

(2)2008年1月5日，收到該批債券的利息1萬元

借：銀行存款1

貸：應(yīng)收利息1

(3)2008年6月30日確定債券公允價(jià)值變動(dòng)及投資收益時(shí)；

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)8

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益8

借：應(yīng)收利息1

貸：投資收益1

(4)2008年7月5日收到上半年利息時(shí)

借：銀行存款1

貸：應(yīng)收利息1

(5)2008年12月31日確定債券公允價(jià)值變動(dòng)及投資收益時(shí)：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益2

貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)2

(6)2008年12月31日將本期公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)人當(dāng)年會(huì)計(jì)利潤總額，注意此時(shí)“表結(jié)賬不結(jié)”：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益6

貸：本年利潤6

稅務(wù)處理如下：計(jì)稅基礎(chǔ)為52萬元，計(jì)入當(dāng)期損益的交易費(fèi)用和公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)作納稅調(diào)整。該交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值為56萬元。會(huì)計(jì)成本大于計(jì)稅基礎(chǔ)形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=(56-52)×25％=1(萬元)

(7)借：所得稅費(fèi)用1

貸：遞延所得稅負(fù)債1

(8)2009年1月5日，下半年利息應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：

借：銀行存款1

貸：應(yīng)收利息1

(9)2009年3月31日，ABC公司將債券全部出售，實(shí)際收到60.5萬元(含一季度利息0.5萬)

借：銀行存款60.5

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本50

交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)6

投資收益4.5

(10)將公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出，作如下會(huì)計(jì)分錄(需要注意的是，公允價(jià)值變動(dòng)損益67／元是上期會(huì)計(jì)利潤的一部分，需要在利潤表上進(jìn)行反映，但上期末會(huì)計(jì)處理時(shí)，實(shí)際并不將公允價(jià)值變動(dòng)損益結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤，即所謂的“表結(jié)賬不結(jié)”。出售時(shí)期結(jié)賬因此該投資收益不包含在本期會(huì)計(jì)利潤中，本期結(jié)賬而不確認(rèn)投資收益)

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益6

貸：投資收益6

稅務(wù)處理如下：

由于6萬元公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)入上期會(huì)計(jì)利潤，因此本次確認(rèn)會(huì)計(jì)處置收益=4.5(萬元)稅法確認(rèn)收入=60-52+0.5=8.5(萬元)因此09年應(yīng)稅所得應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得4萬元。

(11)借：遞延所得稅負(fù)債1

貸：所得稅費(fèi)用1

此時(shí)伴隨債券的出售交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異已完全消失。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2008

[2]《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(2007.3中華人民共和國主席令[2007]63號)

[3]《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(2007，12國務(wù)院令第512號)

[4]國家稅務(wù)總局：《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》北京：人民出版社，2009.7

[5]《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則>有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財(cái)稅[2007])80號