商品稅體系改革研究

　　摘要：隨著中國社會經濟發生的巨大變化，增值稅和營業稅并存的商品稅體系的缺陷逐漸顯現出來，主要表現在：(1)稅收的效率性淡化了稅收的公平性。(2)稅法的復雜性弱化了收入的有效性。(3)稅種的重疊性強化了課征的重復性。(4)稅制的差別性強化了征管的局限性。為了減輕稅收制度的扭曲程度，政府應立即開啟商品稅體制的稅基性改革，分三步對有差異的稅收待遇給出解決對策。改革的意義在于避免對經濟業務的重復課稅，校正稅收對于市場機制的扭曲。為了確保改革的順利實施，政府應關注商品稅體系改革所面臨的技術性、管理性和經濟性約束條件。
　　關鍵詞：商品稅；商品稅體系；營業稅；增值稅
　　中圖分類號：F810.424　文獻標識碼：A　文章編號：1000-176X(2011)02430754)6
　　
　　一、商品稅體系改革的稅收基礎
　　
　　1994年稅制改革后，中國建立了由商品稅(包括增值稅、消費稅、營業稅、城市維護建設稅、關稅等)、所得稅(包括企業所得稅、個人所得稅等)、財產稅(包括房產稅、城鎮土地使用稅、車船稅等)和其他稅(包括印花稅、土地增值稅等)共同組成的稅收體系并延續至今，其中，商品稅體系是稅收體系的基礎稅系，增值稅、營業稅是商品稅體系的重點稅種，也由此成為整個稅收體系的基礎稅種。由于社會經濟基礎和征收管理水平制約，在1994年的商品稅安排中，擴展了對于貨物制造與銷售、對貨物的加工與修理修配勞務提供的增值稅課征，保留了對于無形資產轉讓、不動產銷售以及其他勞務提供的營業稅課征。也就是說，在所有的流通對象的稅種劃分中，增值稅的稅基主要限制在與貨物密切相關的行業，營業稅的稅基主要集中在勞務及不動產銷售和無形資產的轉讓方面。
　　從圖1可以看到，增值稅與營業稅的稅基覆蓋了全程的流通領域，并以平行關系瓜分了全部的流通對象。按照稅收制度設計理念，由于增值稅與營業稅的并行關系設計，商品和勞務中的任一課稅對象，如果課征了增值稅，就不應當再次征收營業稅，反之亦然。也就是說，在現行商品稅體系中，不同的稅基，很有可能適用不同的商品稅稅種。
　　這種增值稅與營業稅并行的做法，完全基于中國當時社會經濟目標與社會經濟基礎，即強化制造業在GDP中所占的份額，努力實現成為制造業大國的理想。為了減輕制造業中承擔的較大的交通運輸成本，增值稅制度還規定允許在增值稅中抵扣交通運輸成本中包含的稅款。在當時，商品稅體系如此設置是強調稅收效率原則的現實選擇。
　　
　　二、對商品稅體系的實然性問題分析
　　
　　自1994年全面推廣增值稅以來，商品稅體系中增值稅和營業稅并存的狀況已經維持了17年。隨著中國社會經濟基礎發生的巨大變化，商品稅體系的缺陷逐漸顯現出來。
　　
　　1　稅收的效率性淡化了稅收的公平性
　　盡管企業的經濟業務屬性相同，由于稅收制度平行設計了增值稅與營業稅，商品銷售課稅與勞務稅制并存并且差別較大，企業的經濟業務很有可能適用不同的稅種、不同的稅率、不同的稅基、不同的計算與征管辦法等不同的稅收環境。隨著中國調整產業結構緊迫性的不斷增強和加入世貿組織后必須履行的稅收承諾的不斷兌現，中國對于稅收制度的要求越來越傾向于公平、統一與中性，為了凸顯效率而設置的商品稅體系的不適應性和扭曲性越來越明顯。非統一和非最優的稅收制度不僅有悖于稅收公平原則，而且在宏觀經濟穩定的環境下，稅制結構的扭曲也成為社會經濟發展的障礙。
　　
　　2　稅法的復雜性弱化了收入的有效性
　　增值稅與營業稅并存且營業稅依行業設置不同稅率，使得商品稅法變得復雜和非兼容。稅法的復雜性和不同稅制之間的非兼容性又不可避免地嚴重降低稅收收入體系的有效性，使政府無法在預計期限內實現應有的收入規模。
　　營業稅僅適用于特定行業且對各行業規定了大范圍的初始免稅的稅收優惠，嚴重侵蝕了稅基規模，使得營業稅稅基變得狹窄；由于面臨的社會壓力，政府難以通過提高稅率來滿足收入目標；加之營業稅的征收管理十分困難，因此，營業稅收入規模始終小于增值稅。在2007年商品稅收人中，國內增值稅156099101萬元，占全年稅收收入494492879萬元的比重高達31.57％，營業稅65829725萬元，占全年稅收收入的比重僅為13.31％；2008年前3季度，國內增值稅140969572萬元，占前3季度稅收收入460 589 646萬元的比重高達30.61％，營業稅58263841萬元，占前3季度稅收收入的比重僅為12.65％。
　　
　　
　　3　稅種的重疊性強化了課征的重復性
　　根據現行商品稅法律規定，中國對于交通運輸業、建筑業、文化體育業、郵電通信業、金融保險業、服務業和娛樂業的課征，主要依賴營業稅作為商品稅收入的工具。上述行業適用的營業稅存在諸多不適應性，主要表現在營業稅內部的重復課稅、增值稅和營業稅的重復課稅兩大方面。
　　從營業稅內部的重復課稅看，營業稅不僅各道環節重復課稅，而且不區分收入屬性以全部營業額為計稅依據，還存在著對于各種收入的重復課稅。從增值稅和營業稅的重復課稅看，現行繳納營業稅行業既要在流通過程中層層繳納，在提供服務時必需采購的機器、機械、設備等支出負擔的稅款不能在下一個環節抵扣，又需要負擔購買生產性投入品時轉嫁而來的增值稅，即無法在向政府繳納的營業稅中抵扣在采購成本中支付并且負擔的增值稅，還存在著不同稅種的重復課稅，隱性稅收負擔過重。如在現行商品稅制度下，對于國內外采購的飛機、發動機、高價中轉件航材、燃油、機上供應品等，航空公司已經承接了由上游企業轉嫁的增值稅，仍要在后續環節繼續以含增值稅價格為基數向政府繳納營業稅。這意味著同筆收入課征了兩次商品稅，不僅違背商品稅體系的設置初衷，也導致企業資產原值虛高，運營成本增高。以南方航空公司為例，2006～2008年，公司進口環節增值稅金額分別為5.4億元、6.95億元和7.32億元，年均遞增在25％以上，在不能繼續抵扣和轉嫁外購成本中的增值稅的同時，仍需作為營業稅納稅人，按照航線、飛機最大起飛全重等因素就運輸收入按照3％稅率、就非航空運輸收入按照5％稅率再次繳納營業稅，公司購進飛機、發動機及航材的安排越多，重復課稅的現象越嚴重，公司的盈利情況越受影響。可見，稅種重疊且全額課稅的稅收制度在某種程度上不可避免地直接影響甚至扭曲企業的貿易方式和投資決策，進而最終影響社會經濟增長速度和增長方式。
　　
　　4　稅制的差別性強化了征管的局限性
　　增值稅和營業稅在計算方法、適用稅率、稅收優惠和征管機關等稅種設置方面有諸多不同，使得稅制出現巨大的差別。就增值稅和營業稅本身而言，由于大量的稅收扣除或者稅收優惠而存在著對一定的稅基適用不同稅率的現象，使得稅法呈現多維復雜化，這給納稅人從事逃稅和避稅項目提供法律機會，從而使稅務管理和稽查工作面臨巨大的挑戰。
　　
　　
　　三、商品稅體系改革的實施步驟
　　
　　在中國，政府的角色仍然主要集中在傳統的職能之內，即提供經濟基礎設施、保持穩定的經濟環境和促進經濟增長。此次商品稅體系改革的主要目標不是要增加更多的稅收收入，而是為了修正各種經濟和社會部門之間的差距，進一步改進稅收制度的經濟效率和社會公平性，支持經濟增長。為了減輕稅收制度的扭曲程度，政府應立即開啟商品稅體制的稅基性改革，依據稅收中性原則，簡化商品稅制結構，對有差異的稅收待遇給出解決對策。具體而言，商品稅體系改革應按照以下步驟進行：
　　
　　1　短期目標安排
　　目前，最直接而高效的做法，是在營業稅稅基中，優先選擇交通運輸業、建筑業和銷售不動產推進試點增值稅。短期目標實現后，中國未來商品稅體系結構參見圖2所示。幸運的是，目前中國經濟運行狀況十分健康，經濟增長率達到兩位數，貿易順差數額巨大，已經具備了推進上述改革的基礎條件。為了保證改革有效推進，需要財政部、國家稅務總局商會交通部、民航總局等其他各有關部門協作，選擇經濟較為發達的城市或者區域進行試點。上述試點和推廣的時間宜為8～10年。
　　優先選擇在交通運輸業、建筑業和不動產銷售范圍內推廣增值稅的原因在于，上述行業的經濟活動與貨物密切相關。從交通運輸業看，運輸工業為貨物，運輸對象或客或貨；從建筑業和銷售不動產業看，全部建筑材料均為貨物。與上述行業比較，營業稅其他行業因與貨物關聯度不高，不具備優先推廣增值稅的基礎。如金融保險業、郵電通信業、代理業等與貨物的關聯度不高，餐飲業、醫療服務業等雖與貨物關聯度高但小型企業眾多，優先推廣增值稅易增加稅收征管成本和遵從成本。因此短期內，應從與貨物密切相關又便于利用增值稅專用發票進行管理的行業入手，將交通運輸業、建筑業和不動產銷售納入增值稅稅基。
　　
　　
　　2　中期目標安排
　　從中期看，隨著稅制改革經驗的不斷積累和增值稅征管力度的不斷增強，短期目標實現后，宜選擇條件適宜的時候，在試點城市或區域，將服務業和娛樂業勞務納入增值稅稅基。中期目標實現后，中國未來商品稅體系結構參見圖3所示。上述試點和推廣的時間宜為5～10年。
　　
　　3　長期目標安排
　　長期看，宜最終徹底取消營業稅，將營業稅的金融保險業、文化體育業和郵電通信業勞務的提供以及無形資產的轉讓行為全部納入增值稅稅基，與所有的商品共同繳納增值稅。長期目標實現后，中國未來商品稅體系結構圖如圖4所示。由于中國短期內不具備一次性廢止營業稅的政治格局和經濟條件，因此，將全部營業稅稅基劃歸到增值稅的方案應當作為商品稅體系改革的未來長期目標。
　　商品稅體系改革之后，對大范圍的商品和勞務實行統一的稅率，無論同一產品周轉次數多少、增值額產生在分配過程前后，無論對勞動密集型企業還是資金密集型企業，無論對協作型企業還是非協作型企業，都在同一基礎上課征增值稅，符合稅收公平原則。增值稅額是銷貨發票上的銷項稅額和購貨發票上的進項稅額之差，銷貨和購貨包括了所有的應納稅商品和勞務，如原材料、中間產品、輔助材料、產成品及設備，其一次性總付稅的制度設計允許在銷項稅額中抵扣進項稅額，應稅企業不用承擔與庫存積累或設備購置相關的稅負所帶來的成本，最大限度地避免對中間投入品的課稅，將稅收推后到最終消費階段，可以修正因政府長期商品稅政策設計產生的稅負不平衡，以公平的稅收環境引導獨立市場運作下的資源優化配置，校正稅收對于市場機制的扭曲，提高課稅的經濟效率。
　　
　　四、商品稅體系改革的約束性條件
　　
　　實施稅制改革需要信息、行政和政治條件。以統一經濟業務的稅基和征管辦法為主要內容的中國商品稅體系改革面臨著技術性、管理性和經濟性約束條件。
　　
　　1　技術性約束
　　技術性約束是決定商品稅體系改革成功的重要基石。從技術性約束看，商品稅體系改革的難點在于如何在收入原則和效率原則和中性原則等幾個重要但又相互競爭的稅制改革目標之間取得平衡，以確保所做出的具體措施符合稅制發展和企業發展要求。在商品稅體系改革過程中，政府需要解決的技術性約束問題包括：能否在改革中避免對私人部門的資源配置進行干預，能否最大程度地在課稅的公平原則和效率原則下完成最優級稅制改革；是否需要對短期內轉征增值稅的行業承諾統一的稅率模式；如何力求在稅收公平的改進和稅收造成的資源配置效率損失之間保持平衡；新商品稅體系將分別對第二產業和第三產業產生何種類型和程度的影響；現行營業稅法律法規規定的對于醫療服務、非營利組織提供的研究服務、政府保險、證券和債券等項目的稅收優惠條款，在增值稅制度中能否作為稅收抵扣或者與增值稅制度中農產品買賣、圖書報紙雜志、公共壟斷產品、軍需品等享受同等的稅收優惠；能否本著適度原則，對公共交通、普通標準住宅規定與食品、家用燃料等生活必需品同等的稅收待遇，適用增值稅13％低稅率；在新制度取代老制度后，是否會引起企業生產經營成本的明顯變化以及如何能夠確保扭轉或實現這種變化；改革涉及到的行業進入增值稅領域后，是否對于其進出口同樣課征進口關稅和增值稅、對于其出口同樣予以出口退稅；將建筑業和銷售不動產納入增值稅稅基后，是否需要配合政府的房地產調控局勢，繼續用消費稅杠桿實現對于豪宅的特殊調節；相關產業鏈條各環節如何配套進行商品稅體系改革，如在航空公司增值稅改革試點取得成功后，如何逐步向管理局、空管局、機場、油料公司等航空公司上下游產業單位延伸、輻射和推廣，最終使增值稅覆蓋航空運輸一體化的產業鏈條。
　　
　　2　管理性約束
　　管理性約束是商品稅體系改革成功的內在保證。稅率、稅基和稅收遵從三個因素直接影響著稅收收入水平。從管理性約束看，稅制改革的難點在于如何確保納稅人有效稅收遵從。在商品稅體系改革過程中，政府需要解決的管理性約束問題既有針對小型企業的稅收遵從，亦有針對大型企業的稅收遵從。
　　從小型企業的稅收遵從看，增值稅對小型企業采取簡化辦法課征，以期待能夠通過剔除小營業額的納稅人而減少管理和遵從問題。眾所周知，現行營業稅不區分經濟規模的大小，一律適用同一稅率課稅，但由于社會的和管理的原因，增值稅卻將納稅人依據經濟規模分為一般納稅人和小規模納稅人，并規定不同的計稅方法和征管辦法。從目前稅負水平分析，2009年1月1日以后，增值稅小規模納稅人適用的3％征收率明顯低于銷售不動產5％稅率，而小規模納稅人適用的3％征收率盡管與交通運輸業、建筑業現有稅率水平持平，但由于增值稅的價外稅特征，使其在進行銷項稅額剔除時導致增值稅稅基小于營業稅稅基，且小規模企業還可以享受到企業所得稅20％的低稅率，比一般的企業減少5％的企業所得稅負擔。這種現實將可能促使部分納稅人將小規模企業視作稅收的庇護所，刺激納稅人人為分割商業活動與經濟流程，將經營規模保持在較小的規模上以減輕稅收負擔，從而帶來稅收收入損失，并且產生新的不公平和新的經濟扭曲。從大型企業的稅收遵從看，由于增值稅主要依據發票抵扣進項稅額，針對一般納稅人而設置的金稅系統將面臨著更新的挑戰。可見，完善的稅務管理、較高的管理能力是商品稅體系改革具體措施得以實施的重要約束條件。
　　由于商品稅體系改革主要涉及地方稅務系統征收的營業稅轉變為由國家稅務系統征收的增值稅，因此，有效征管和稽查的壓力和挑戰主要針對國家稅務系統工作人員。以下措施應當包括在國家稅務系統必須做出的統籌安排之內：
　　第一，有目的地進行交通運輸業、建筑業和不動產銷售等特定領域的業務培訓，了解相關產業目前發展情況及未來前景、行業盈利狀況及雇員潮流、全國及全球產業發展戰略及行業常見稅收籌劃模式等，從納稅人專業角度出發設定最適稅收征管方法，作好及時與有效的稅收監控安排。如對于交通運輸的稅收征管應包括熟悉企業全部正在執行的運輸勞務合同并追尋其資金流向，既包括勞務委托方和勞務提供方，也包括立合同人與企業雇員。
　　第二，對于優先進入試點范圍的交通運輸業、建筑業和不動產銷售納稅人，依據企業規模大小進行群體劃分和資料匯集，以方便對其進行一般納稅人和小規模納稅人分類，進而方便對其在稅款計算方法、納稅人服務、稅務管理和審計、使用發票的靈活程度等方面進行有針對性的稅收待遇設置，引導納稅人完善遵從行為，實現最小的征管成本與較低的遵從成本。
　　第三，由于大型企業涉及大量的稅收、企業組織和經濟業務過于復雜且與政府具有廣泛聯系，改革后，需要將交通運輸業、建筑業和不動產銷售中的大型企業作為稅收管理的重點，對于其稅收遵從行為予以特別關注。考慮到大型企業在改革中所具有的良好的示范作用，稅務機關應與大型企業保持良好的聯系，尤其是在改革初期，應力爭避免大型企業對于新稅收政策及管理方式的任何誤解。
　　第四，稅務機關應通過信息交流向納稅人說明避稅存在的潛在風險，并建立特殊的渠道收集企業商業信息，提高業務能力以對各類企業的高額收入進行追蹤與控制，提高稅收風險控制技術與策略，有效控制地下經濟及其可能引發的稅收風險，杜絕由于征管不力帶來的稅收收入減少。
　　
　　3　經濟性約束
　　經濟性約束是商品稅體系改革順利實施的外在保證。由于商品稅體系改革所觸動的利益群體很大，因此，政府應當關注稅制改革對于經濟主體的沖擊，關注改革之后稅收收入的變化，關注社會的安定和價格的穩定。
　　從稅收收入的變化看，政府應關注由于改革帶來的中央稅和地方稅征管權限劃分以及稅收收入在中央和地方政府之間的分享比例問題。多年來，增值稅和營業稅分別是國稅收入和地稅收入的重要組成。2007年，國內增值稅收入占國稅收入比重為45.35％，同期營業稅收人占地稅收入比重為43.81％；2008年前3季度，國內增值稅收入占國稅收入比重為44.34％，同期營業稅收入占地稅收入比重亦高達40.85％。可見，營業稅之于地方政府與增值稅之于中央政府具有同等的財政意義。在上述改革實施后，地方政府的稅基由營業額變為增值額，且一個地區的稅收能夠在另一個地區進行稅收抵扣，將導致本地區稅基的縮小，稅收收入被重新分配。因此，政府必須關注并解決的問題是，在徹底完善國家稅務系統和地方稅務系統機構設置之前，在現有分稅制體制下，如何解決地方政府稅源銳減導致的財權與事權不對稱的現實問題，調整好中央與地方的稅收關系。政府必須明晰地預測并準確地判斷，在中央政府、地方政府抑或是企業中，誰將或誰能成為商品稅體系改革的最大受益者。此外，政府應注意的是，商品稅體系改革必然會鞏固增值稅的主體稅地位，但是2008年所得稅制改革造成的收人流失問題不應該期待通過商品稅體系改革來彌補。
　　從社會安定和價格穩定看，商品稅體系改革或者會引起的物價和工資螺旋上升趨勢，或者對價格沒有或僅有極小的影響，或者使消費物價指數線移動，或者引發物價的持續上漲即通貨膨脹，或者導致一次性價格上漲與通貨膨脹并存。由于商品稅比所得稅更易于轉嫁給消費者且公眾對于增值稅愈發關注，消費者會更加直觀地感受到由于轉征增值稅而承擔的“額外”的稅收負擔。為了保證改革的順利推進，政府需要采取保持物價穩定的預防性配套措施，以減輕改革帶來的社會阻力，如調整或取消相關種類的進口商品關稅稅率；在商品稅體系改革的前后，降低公共品服務價格，特別是石油和電力產品的價格。
　　
　　參考文獻：
　　[1]馬國強、中國稅收[M]，大連：東北財經大學