基于行為經濟學視角的稅收遵從問題研究

　　摘要：行為經濟學以科學的方法研究非理性行為的行為模型取代了基于嚴格理性的簡化模型，在解釋異常現象和進行預測等方面更加具有可操作性。行為經濟學的基本觀點可以歸納為損失規避效應、確定性效應、心理賬戶效應、框架效應和羊群效應。本文以此分別對影響稅收遵從的因素進行分析，并提出提高稅收遵從度的建議，在稅制制定中更多注重公平原則；稅制要素的設計應達到“隱性增長”的目標；稅收管理手段應更多采取預繳和源泉扣繳的方式；提高納稅服務水平，減少遵從成本；提高財政支出效益，充分發揮公民在公共產品供給決策中的作用。
　　關鍵詞：稅收遵從；行為經濟學；損失規避
　　中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A
　　文章編號：1000-176X(2011)03-0084-06
　　收稿日期：2011-01-16
　　作者簡介：吳旭東（1956-），男，遼寧鐵嶺人，教授，博士生導師，主要從事財政與稅收理論方面的研究。E-mail:edwxd@dufe.edu.cn
　　姚巧燕（1977-），女，安徽安慶人，博士研究生，主要從事財稅理論與政策研究。E-mail：aqiao197753@yahoo.cn
　　提高稅收遵從度是當前提高稅收征收效率、優化稅收管理的一項重要內容。廣義的稅收遵從一般包括納稅人的納稅遵從、政府的征稅遵從和用稅遵從等，但在理論探討和實務操作中，目前更被關注的則是納稅遵從，因此，稅收遵從與納稅遵從一般做同義看待。目前在我國，關于納稅遵從的研究日益豐富，學者們對納稅遵從的分類、影響因素、納稅遵從成本和不遵從的識別等進行了逐步深入的探索，在研究方法上，也經歷了從最初的理論基礎分析到以A-S模型為基礎的系統性研究的發展，并引入了博弈論等現代經濟分析手段，得出了一些具有實踐價值的研究成果。從目前國外經濟學發展的態勢來看，行為經濟學日益成為極大拓展傳統經濟學研究范圍與解釋能力的新興經濟學范式，在稅收遵從方面也有一定的進展。
　　一、文獻評述
　　在稅收遵從問題方面，Allingham和Sandmo［1］以理性人的假設建立了納稅人預期效用（收入）最大化的A-S模型，該模型探討了在某一靜止時點和固定稅率條件下，個人決定申報多少所得或者隱瞞所得，即是否選擇納稅遵從，與其預期收益最大化有關，并論證了罰款率、稽查的概率與納稅遵從之間存在著正相關關系。A-S模型嚴格的假設使其對現實的解釋力欠缺，后續的研究者進行了進一步的拓展。Witte 和 Woodbury［2］引進了累進所得稅，認為累進所得稅率對收入申報有一個反向的激勵，而更大的懲罰概率會起到相反方向的激勵作用。Kirchler 和 Maciejovsky［3］發現，提出運用動態的稽查率來提高納稅人的納稅遵從度。針對自私的、獨立的納稅人假設，Bobek等人［4］的研究表明，社會規范及社會交互作用會影響納稅遵從行為。Marchese和Cassone［5］評述了在信息不對稱條件下的一種稅收征管實踐——稅收特赦（tax amnesty）的理論與實踐。
　　但以上研究都建立在預期效用理論框架上，對現實中產生的一些異常現象難以解釋：一是在實際中稅率越高納稅遵從度越低；二是現實中納稅遵從度遠高于理論推導的結果；三是納稅人預繳的稅額低于實際應納稅額時的納稅遵從度將低于預繳的稅額高于實際應納稅額時的納稅遵從度。
　　這種異常現象的根源實際上在于傳統的經濟學框架對心理和制度等方面的忽視，以及嚴格的經濟假設，對于在實際中的日常經濟現象的解釋力被大大減弱。隨著行為經濟學的逐步發展，以科學的方法研究非理性行為的行為模型取代了基于嚴格理性的簡化模型，在解釋異常現象和進行預測等方面更加具有可操作性，也更符合人們對經濟現象的直觀理解。
　　強大的解釋力使得行為經濟學逐漸向各種應用經濟學領域延伸，在財政與稅收方面也得到了一定的應用，但與行為金融和行為消費等領域相比，在內容與框架體系等方面均尚存在著較大的差距。McCaffrey和Slemrod［6］首次提出行為財政學概念，并將行為財政學的研究方向主要界定為人的有限理性對稅制與公共政策制定的影響、跨期選擇不一致導致的不同偏好和稅收遵從等3個方面。其中，對于公共產品的供給與稅收遵從的研究，成為行為經濟學在公共經濟領域的主要內容。在稅收遵從方面，被稽查次數、社會道德和心理負罪感等以心理學為基礎的研究都廣泛地體現在稅收遵從的研究中。
　　但是，由于行為經濟學本身發展的時間較短，涉及的領域主要是其基礎理論與框架的建立，而其應用則主要體現在宏觀經濟學與儲蓄、消費、勞動經濟學、金融與法學等，未能充分而系統地對稅收遵從進行研究。尤其是在我國，對于行為經濟學的引進與研究尚處于起步階段，更是缺乏以行為經濟學這一更具有操作性的手段進行稅收遵從研究的成果出現。目前，只有孫玉霞和珊丹［7］及陳平路［8］以前景理論分析了個人逃稅模型，許評和王韜［9］對國外稅收遵從的行為經濟學研究進行了述評，姚濤［10］在其構建的行為稅收的框架中，對納稅遵從進行了基于心理與文化的分析。本文將以行為經濟學理論對影響稅收遵從的各因素進行分析，以期對稅收遵從做出更為深入和全面的探索。
　　二、稅收遵從的影響因素
　　稅收遵從可以從遵從和不遵從兩個相對而相輔相成的角度進行理解，西方學者將納稅人的遵從行為分為防衛性遵從、制度性遵從、自我服務性遵從、習慣性遵從、忠誠性遵從、社會性遵從、代理性遵從和懶惰性遵從8種。將納稅人不遵從行為劃分為程序性不遵從、無知性不遵從、懶惰性不遵從、自私性不遵從、象征性不遵從、社會性不遵從、經紀人不遵從和習慣性不遵從8種。我國學者馬國強［11］整理和提煉了西方學者在稅收遵從問題上的一些研究成果，將原來重復的分類形式進行集中性的歸納，對決定稅收遵從的因素較寬泛的表述進行了符合中國“本土化”的解釋，最終將稅收遵從歸納為防衛性遵從、制度性遵從和忠誠性遵從，將不遵從劃分為自私性不遵從、無知性不遵從和情感性不遵從。從而影響稅收遵從的因素至少包括稅收制度設計、稅收激勵與懲罰機制、社會文化環境與納稅意識、納稅遵從成本和對政府的滿意程度等。
　　1.稅收制度設計
　　稅收制度是稅務機關征稅和納稅人納稅的基本依據，科學、合理的稅收制度設計可以使納稅人明確自己的納稅義務，也有助于減少征稅機關和納稅人之間對其所承擔的征納稅范圍和數額之間的分歧，有利于減少無知性不遵從狀況。同時，由于稅收制度設計合理，即使納稅人有逃稅的企圖，也難以找到逃稅的機會，可以促使納稅人的制度性遵從。即便納稅人由于自私或情感而傾向于采取不遵從的做法，嚴密的稅收制度設計也減少了稅務機關進行管理和檢查的難度，促使納稅人做出防衛性遵從的選擇。但過于繁復的稅收制度設計可能會引起納稅人的反感，從而采取情感性不遵從對策。
　　2.稅收激勵與懲罰機制
　　稅收激勵是指當納稅人遵守稅法時，稅務機關給予一定的物質激勵和精神激勵，物質激勵在稅收管理中實行的較少，畢竟納稅本來就是其應盡的義務，而且稅務機關也不能脫離稅法規定隨意減免稅款。但目前大量使用的有獎稅務發票可以視為一種物質獎勵，確實提高了消費者索取發票的比例，有助于減輕飲食服務業企業自私性不遵從的程度。精神激勵的手段較多，也較為常見，如納稅光榮戶的評比、納稅誠信度的評比與媒體公布等，這些激勵使納稅人感受到榮譽以及自己依法納稅努力的被肯定，有助于提高忠誠性遵從度。
　　
　　同樣，嚴格的懲罰措施也會影響到稅收遵從度，懲罰對不同類型的稅收遵從與不遵從的作用不同，懲罰有利于提高納稅人的防衛性遵從度，降低自私性不遵從的傾向，但過于嚴厲的懲罰措施可能會引起納稅人的反感，導致其情感性不遵從的行為。
　　3.社會文化環境與納稅意識
　　從理論上說，納稅意識的強弱是直接影響納稅遵從度的因素，因為納稅是否選擇遵從必須是在個人意識的驅動之下進行的。如果全部國民都具有強烈的納稅意識，納稅遵從度應該是很高的，但似乎也有例外：我國自古以來都強調對君主和政府的服從，“皇糧國稅”更是廣大民眾思想上所背負的一個烙印，可是自古以來偷、逃、抗稅事件也屢見不鮮。這些不遵從也許只是為了滿足其與眾不同的虛榮感的情感需求，可視為情感性不遵從的一種表現。而這種不正常的情感需求正是由于在我國長期具有一定影響的“特權”思想作祟所致。
　　4.納稅遵從成本
　　在納稅人繳納稅款的過程中，為遵循稅法、稅收規章制度以及稅務機關的要求，除應納稅款之外，還需為辦理納稅事宜發生其他的支出費用，如個人需要了解其納稅義務而學習的時間與貨幣成本；企業需聘請專門的人員進行稅款計算繳納、個人需要委托相關的稅務代理機構和人員為其納稅的貨幣成本等。納稅遵從成本越高，出于自私性的動機，納稅遵從度越低。
　　5.對政府的滿意程度
　　稅收是公共產品的價格，公眾是否選擇稅收遵從與其從稅收所形成的公共支出中的受益具有較大的關系。當政府的公共支出決策過程較為民主、支出過程較為透明、支出效率較高時，公共支出也就更符合公眾的意愿與利益需求，納稅人出于情感和忠誠的納稅遵從度越高。但是按照傳統經濟學的假設，當一個人是完全“理性”時，無論政府提供了多好的公共產品，他依然會選擇“免費搭車”，這實際就是自私性不遵從的表現。
　　綜上可見，對于影響稅收遵從的各因素而言，按照傳統經濟學可以部分地解釋，但總會有一些用其理論難以解釋的部分，因此，需要我們使用有別于傳統經濟學理論進行重新詮釋。
　　三、行為經濟學假設、論題及其在稅收遵從中的應用
　　行為經濟學不僅將心理學引入了經濟學研究的領域，而且對傳統經濟學假設放寬，從而使傳統經濟學成為人類經濟行為中的特例，使其對人類經濟行為的分析更一般化，也更符合現實。
　　1.行為經濟學假設與論題
　　傳統經濟學假設人是完全理性、自私的，具有充分的信息和完備的認知能力，以追求自身效用的最大化。與傳統經濟學不同，行為經濟學假設人具有有限理性、部分利他以及偏好異質性等特征。Camerer和Loewenstein［12］將行為經濟學的基本議題歸納為以下方面：參照依賴和損失厭惡；對風險和不確定結果的偏好；跨期選擇；時間貼現；公平問題和社會偏好；行為博弈論。為方便分析，本文將以其所表現出的一些效應予以表述。
　　（1）損失規避效應
　　按照傳統消費理論的假定，人們對不同商品束的偏好不受其個人現有的稟賦（資產）或消費的影響。但從現實中可以看到，個體對決策損益的評價依賴于參考點的選擇，即個體決策僅僅在乎相對于參考點的損
　　
　　圖1 價值函數
　　益水平，而不在意損益的絕對水平。在此基礎上，個體的期望預期不是由效用函數決定的，而是由價值函數和決策權重函數聯合決定的。價值函數如圖1所示，表示損失和收益的心理效用并不一致，損失100元所帶來的效用減少要遠大于等量收益所帶來的效用。權重函數則是以某一前景發生的客觀概率p為自變量，是發生概率p的增函數，表示個人會存在對低概率事件高估的傾向。
　　（2）確定性效應
　　由于風險厭惡的存在，相對于可能的結果，人們更愿意選擇確定的結果。實驗證明，在（A）100％的概率得到800元和（B）80％的可能性得到1 000元，20%的可能性什么都得不到的選擇之間，大多數人一般更傾向于（A）。同樣，個人也就具有了強烈的維持現狀的傾向，只有當個人認為改變給其所帶來的收益遠大于放棄現狀可能造成的損失時，才愿意進行改變。
　　（3）心理賬戶效應
　　Thaler［13］提出了決策行為的心理賬戶（mental account）理論。與傳統的會計賬戶不同，心理賬戶最本質的特征是“非替代性”，也就是說不同賬戶的金錢不能完全替代，由此使人們產生“此錢非彼錢”的認知錯覺，從而導致一系列的非理性經濟決策行為。
　　（4）框架效應
　　又稱文字表述效應，即對于同一事物，不同的表述會使個人做出不同的選擇。如某物品的本身價格是1 000元，送貨費100元，現在有兩種定價方式：一是定價1 000元，要送貨需另外支付100元；二是定價1 100元包送貨上門，不需送貨則退100元，對于傳統經濟學來說，這兩種定價是無差異的，但實際上更多的商家會選擇后者。
　　（5）羊群效應
　　根據傳統經濟理論，人們的決策是基于自身所擁有的資源條件下做出的，即在消費約束線與無差異曲線的切點處是個人的最優決策，但在實際中，經濟主體往往明顯存在著對他人行為的模仿和跟從現象，而且這種跟從往往不是經濟學意義上的最優決策。這種現象被稱為羊群效應，羊群效應在社會心理學中是最早被研究的主題之一，大量實驗研究已經證實，在面臨高度不確定問題和問題的判明是模棱兩可的情況時，個體的知覺與判斷更容易以他人的認知和判斷的信息作為決策的依據。
　　2.在稅收遵從中的應用
　　（1）在稅制設計中的體現
　　稅制設計中的基本要素包括納稅人、課稅對象和稅率等。對于納稅人而言，由于權重函數所引起的高估低概率事件效應會形成稅收的可識別受害者效應。美國最具權威和影響力的稅收立法者Long有這樣的名言：“不要向他（她）征稅，不要向我征稅，向大樹后面的家伙征稅”，就是可識別受害者效應的真實寫照。因此，間接稅及扣繳義務人的存在，對于減少納稅人的抵觸情緒、降低納稅人在其權重函數中的地位，從而減少其對自身損失的評價具有一定的作用，在個人收入較低時尤其如此。
　　對課稅對象而言，所影響的則是納稅人對于納稅進行收益與損失衡量的參考點。Chang和Schultz［14］將當前資產位置和對未來退稅（補繳）額的期望值看做兩類參考點，納稅人在決策時如果以當前資產位置為參考點，可能出現的退稅額或補繳額將被視為收益或損失；如果以對未來退稅額或補繳額的期望值為參考點，高于期望值的退稅額或低于期望值的補繳額將被視為收益，反之則為損失。
　　（2）在稅收激勵與懲罰中的體現
　　傳統的稅收遵從研究強調通過改進稽查率、罰款率和稅率等經濟因素來提高納稅人遵從度，而行為經濟學則更加注重納稅人的心理因素，認為在同樣的經濟環境下，不同的征管方式可能會導致納稅人不同的風險傾向。Dhami和al-Nowaihi［15］基于前景理論的研究中使用權重函數形式，比較了該模型同期望效用理論模型在相同的稽查率下為獲得同樣的稅收遵從度所需要的罰款力度，計算結果表明，前景理論模型更符合實際情況，從而較好地解釋了人們為什么會納稅的問題。
　　納稅人會將稅收激勵作為收益看待，而當這種激勵（如有獎稅務發票）較為常見時，消費者往往將其看做是每次消費所減少的餐費，會使消費者對飯店不給發票的行為變得更為敏感，從而會促使服務行業企業選擇納稅遵從。精神激勵同樣會被納稅人視為收益，因此納稅人可能會用更大的努力保證自己不失去這個屬于自己的收益。
　　（3）在社會文化環境與納稅意識中的體現
　　社會文化環境對個人在收益和損失的衡量上會產生較大的影響，而且這種影響往往不是以經濟意義進行衡量的。第一，在我國，雖然“皇糧國稅”的觀點被廣泛認同，但“輕徭薄賦”也是儒家思想文化的一貫主張，如孟子就認為“徹”是最好的稅收方式。但是，統治階級往往隨意征稅，就引發了“苛政猛于虎”的對抗意識，使人們對于政府征稅有著近乎先天的不合作態度。第二，我國是一個“關系”、“面子”在社會關系中有著重要影響的國家，部分人不納稅的用意不是在逃避稅負，而是為了向其他人顯示和炫耀，因此會出現花費高于稅款以逃避稅收的不理性行為。第三，我國是一個轉軌國家，而大多數轉軌國家存在嚴重的稅收文化滯后現象。在以往的計劃經濟條件下，政府提供公共物品所需要籌集的資金主要是以國有企業利潤形式出現，而公民并沒有意識到要承擔納稅的義務。而市場經濟體制下，稅收成為政府收入的絕對主體，納稅人自然會習慣性地將納稅看做是一種損失，從而會出現情感性和自私性動機的不遵從行為。
　　
　　（4）在納稅遵從成本中的體現
　　不適當的遵從成本容易使納稅人對納稅產生不滿情緒，進而可能直接導致偷、逃稅行為。法律條文過于詳細和計算復雜的稅制，稅務部門不規范的征管、服務方式，較為繁復的納稅程序，較長的納稅時間以及與納稅并不直接相關的不合理成本負擔都會被納稅人看做是自己時間的機會成本的損失，為降低遵從成本獲取盡可能多的收益，納稅人有很強烈的動機選擇納稅不遵從。
　　（5）在對政府的滿意程度中的體現
　　納稅人與政府之間契約關系的維持，實質上是一個連續的重復博弈，納稅人納稅后，政府不能為公眾提供滿意的公共服務，在納稅人下一期選擇中，就可能消極對待自己的納稅義務。而這種滿意不僅是對自身獲得公共產品收益的衡量，還包括對社會公正的追求，行為經濟學的實驗證明，即使是被認為更為“功利”的經濟和商學專業的學生，對同一筆經費，在幫助一個殘疾人滿足基本生活需求和資助一個天才兒童受到良好教育之間，大多數人選擇前者［16］。我國目前存在的提供公共服務的城鄉分割、地區間不均衡及收入分配差距等狀況所引起的巨大社會反響，事實上正在影響著納稅人對社會公平及稅收公平以致政府的態度，進而決定其是否或在多大程度上選擇納稅遵從。
　　四、提高納稅遵從度的行為經濟學建議
　　1.稅制的制定應更多注重公平原則
　　在眾多的稅收原則中，對公民而言，感受最為強烈和直接的是公平性問題，公民評判稅制的好壞，一般很少從是否能夠籌集足夠的財政收入、能否維持經濟的穩定與發展等方面出發，更多的是從稅制設計對自己和他人尤其是身邊的人是否公平出發。若是感覺到明顯的不公正，此時公民個體的抵觸情緒會相當大，往往會選擇不遵從的行為。但若是感覺較為公平，“別人都交這么多”，由于羊群效應的作用，公民個體往往選擇從眾的行為，其納稅遵從度會大為提高。
　　2.稅制要素的設計應達到“隱性增長”的目標
　　在現代社會，由于經濟活動范圍的逐步擴大，各個國家的財政支出呈現出持續較快的增長態勢，我國同樣如此。自1994年稅制改革以來，我國稅收收入大幅增長，不斷跨越萬億元大關，實現了跨越式發展。這種狀況一方面說明稅務部門的工作成績，但也凸顯了民眾稅收負擔的增加，因此會帶來民眾的不滿，從而會影響納稅遵從度的提高。宏觀上稅收的增長難以隱藏，但對于每個納稅人而言，只要認為增加的稅收不是由自己付出的，就不會影響其遵從度。因此，可以通過合理的稅制要素設計使稅收實現“隱性增長”。第一，應降低而非提高邊際稅率，在現實中，人們往往片面地根據所得稅最高邊際稅率判斷稅負程度。當個人所得稅最高稅率達到50％，而這一稅率適用于超過200萬元的年收入，真正適用這一稅率的人非常少。但最高邊際稅率等級會受到廣泛的社會關注。當最高邊際稅率大幅度提高時，民眾可能會不正確地認為稅收制度有了很大的變化，同時納稅人通常會高估與他們有關的邊際稅率等級。也就是說，那些適用最高邊際稅率50％等級的納稅者通常會認為將他們所有收入的50％都用來交稅了。因此，在制定稅收制度時，最好是通過拓展稅率的適用范圍，而不是通過提高最高稅率等級來增加稅收。第二，在稅制設計中增加合理的稅前扣除內容，人們會將其視為額外的收益，從而有利于提高納稅人制度性遵從和情感性遵從度。
　　3.稅收管理手段應更多采取預繳和源泉扣繳的方式
　　預繳稅款的方式在歐美等發達國家較多采用，預繳制度可以替代高成本的稅務稽查，對于提高納稅人的納稅遵從度具有實際的作用。根據心理賬戶效應，納稅人在預繳稅款時，就將這筆支出當作繳納稅款的賬戶，當稅款預繳多于納稅人應繳稅款時，納稅人在年底計算稅款時預計自己會得到償還額，他是處在“收益”的范疇中，這時他會選擇安全的、沒有風險的戰略來獲得預期的收益。但當納稅人在年底計算稅款時預計還需補繳稅款時，他是處在“損失”的范疇中，這時他會選擇高風險的策略，在一定的風險水平下彌補他的“損失”。因此，預繳稅款的方式能夠降低納稅人因損失規避所造成的偷、逃稅現象的發生。
　　4.提高納稅服務水平，減少遵從成本
　　納稅人可能對納稅的各個方面進行價值評價，其中一個重要的方面就是稅務機關所提供的服務。當納稅人在履行納稅義務時獲得良好的服務，如及時的咨詢、較好的服務態度、簡便的納稅方式和流程等，會使納稅人對納稅遵從的評價較高，因此會傾向于更為積極地及時納稅，提高其情感性遵從與忠誠性遵從度。同時，良好的納稅服務有助于減少納稅人的遵從成本，在其損失與收益的對比中，將減少其對損失的過高估計，降低其自私性不遵從的可能。
　　5.提高財政支出效益，充分發揮公民在公共產品供給決策中的作用
　　作為公共產品的價格，稅收對于單個個人來說是無償的，但是對于社會整體來說是有償的。財政公平度越高就越能體現這種有償性。政府通過公布各納稅人的納稅額、稅收優惠待遇、出口退稅和稅務檢查處理等辦稅信息對于提高納稅遵從度大有裨益。
　　在政府將稅收用于公共產品提供時，由于損失厭惡的原因，居民雖然也獲得了與稅收等量的公共產品，但其所獲得的效用卻要小于其所付出的稅收所能給其帶來的效用，而在公款吃喝、公務消費等不合理支出尚存在的情況下，居民更是認為自己的支出（稅收）與收益（公共產品）是嚴重不對稱的。因此，提高財政透明度，發揮居民在公共政策決策中的作用，將使公眾感受到的公共產品的收益提高，從而減少其損失規避的不遵從行為。
　　
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　　（責任編輯：韓淑麗）