COSO框架下的全面預算風險分析

　　摘要：如何控制全面預算風險是全面預算管理單位必需謹慎對待的問題，而全面預算控制又是內部控制的重要方式之一。為此，文章從COSO框架的構成因素出發系統地分析單位的全面預算不同階段主要風險產生的根源，為全面預算的風險管理提供了系統的操作方向。
　　關鍵詞：COSO框架　全面預算　風險管理
　　中圖分類號：F812.3　文獻標識碼：A　文章編號：1004-4914(2011)05-244-02
　　
　　一、COSO框架及全面預算控制概述
　　
　　COSO(The Committee of Sponsoring Organizations of The NationalCommission nf Fraudulent Financial Reporting)是自愿性的私人組織，致力于通過強化商業道德、建立完善有效的內部控制和法人治理結構來提高財務報告的質量。它從屬于1985年成立的反虛假財務報告委員會(也被稱為Treadway委員會)，由美國注冊會計師協會(AICPA)、內部審計協會(IIA)、財務經理協會(FEI)、美國會計學會(AAA)、管理會計學會(IMA)等多個專業團體組成。1992年9月簽署了名為內部控制整合框架的報告，2003年簽署“COSO—企業風險管理”草案。它是最為廣泛認可的針對內部控制整合框架的國際標準，也是《薩班斯一奧克斯利法案》推薦的評估框架。COSO框架提出五個互相關聯的組成要素(控制環境、風險評估、控制活動、信息和溝通、監控)，與每個要素關聯的有三個目標(營運的效率和效果、財務報告的可靠性、法律法規的遵循性)。單位可采用不同方式來實施這些組成要素，由于所有單位都將涉及這五個組成要素，因此在管理過程中必須考慮每個組成要素。全面預算，是指單位為了實現單位的戰略和目標，對一定期間經營活動、投資活動、財務活動等做出的預算安排。全面預算是內部控制一種重要的控制手段和方法。風險就是影響我們目標實現的不確定性，預算控制就是對影響我們內部控制目標實現風險的控制。以風險為導向的全面預算，強調的是對影響預算目標實現的種種因素的分析與防范，降低全面預算工作的風險成本。
　　COSO框架下的全面預算風險分析就是從COSO框架的目標體系和內部控制的五要素出發對主體各業務單位全面預算的編制、執行和監督活動風險產生的原因進行探討。為應對這些風險指明方向。
　　
　　二、COSO框架下全面預算編制風險分析
　　
　　全面預算編制階段風險形式多樣。從COSO框架來看，風險產生的根源在于框架體系的各要素之中，現僅就與預算編制幾種常見風險相關的主要要素分析如下：
　　
　　1、全面預算編制階段的第一個常見風險是預算目標不合理導致單位資源浪費或發展戰略難以實現。(1)預算目標的方向不正確，資源的浪費在所難免。在實際工作中，經常會有單位盲目投資，出現這種情況的根源就是主體的預算管理與戰略脫節，沒有將主體的預算目標定位于主體控制的戰略框架之中，沒有長遠規劃，預算落實使命與目標的橋梁作用不能充分顯現。在全面預算目標體系的設定上，必須要遵循的一條基本原則就是以主體的戰略為指導，因為方向性錯誤的風險是百分之百的。(2)目標設置水平不合理，或是遙不可及，或是過于保守。這種現象在預算工作中比較常見，定的太高沒有實現的可能，浪費資源還打擊團隊的信心，定的過低，不經過努力就可以實現的目標，沒有風險，起不到激勵與鞭策作用，資源不能充分運用也是浪費。產生以上問題的原因在于預算主體對內外部環境沒有充分了解，對內外環境的信息溝通、把握以及風險評估不足，或者是沒有經過必要的分析與研究，從而不能根據主體自身情況和外部環境來科學合理地確定預算目標的水平。目標水平的確定。一定要在把握充分信息的條件下，科學分析內外部環境和自身的條件之后，確定一個需經過努力才能實現，又要切合實際的水平才是合理的，形象地說就是要跳起來才能夠得著的蘋果。(3)目標體系結構不協調。長期目標、中短期目標不配套；總目標、部門目標、以及員工個人目標不協調；經濟指標之間，經濟指標與非經濟之標之間不能相互促進的。這說明單位在管理過程中沒有從主體控制框架的系統性關系出發，割裂了控制框架的系統關聯性，沒能看到全面預算的系統一致性和關聯性本質，導致主體控制框架系統性與一致性的無效。長期目標要分解為中短期目標，中短期目標要支持長期目標；總的目標要層層分解為部門、直至每個員工的目標；目標體系在橫向上要互相支持，互相關聯，經濟指標之間，經濟指標與非經濟指標之間都應該是相互促進的。就是說在目標體系的構成過程中要把握好縱向與橫向兩個維度上的關系，縱向自上而下的統馭關系和自下而上的支撐關系，橫向相互補充相互促進的關系。否則一盤散沙，風險可想而知。
　　
　　2、全面預算編制階段的第二個常見風險是全面預算不健全、不科學導致單位經營缺乏約束或盲目經營。(1)全面預算機構不健全。預算組織架構是全面預算管理體系的骨架和起點，但在現實中很多企業未能建立層次分明的預算組織體系，預算的組織機構不健全，職責不明確，全面預算的編制和調整工作都由財務部門來完成，各職能部門并未真正參與到預算的編制、控制等體系中來。從COSO框架的角度來看，問題根源在于內部環境的建設上，單位本身治理結構的不完善，無法形成科學有效的決策、執行、監督的職責分工和制衡機制，而在整個控制系統中，內部環境是其他控制要素發揮作用的基礎，由于內部環境中組織架構的不健全，造成了風險評估、控制活動等其他的四個要素無法正常發揮作用，也就是控制系統無效。控制系統無效的直接表現就是經營缺乏約束或盲目性。為了防范這類風險，全面預算管理主體要從滿足內部監控和信息交流的需要的角度設置機構和劃分責任權限，合理地保證內部控制機制的運行及管理目標的實現。(2)預算內容不完整。表現之一是重大項目缺失。表現之二是預算系統的不完整，預算是一個系統工程，從編制、執行調整與考評獎懲環環相扣，每一環都不能少，而實際中經常會發現一些環節的缺失。比如一些單位預算沒有明確的獎懲措施，而根據預算考評結果嚴格獎懲卻是預算管理的生命線，沒有相應的獎懲全面預算只能是成為一種累贅。從COSO框架來看，造成全面預算內容不完整的原因是因為沒有站在內部控制的終極目標——發展戰略的高度，目光短淺，只見樹木不見森林。再就是對控制活動的關鍵控制點及控制措施認識不到位，造成了預算系統的不完整。為此全面預算編制一定是要跳出企業內部生產和銷售的小圈子，關注企業生存的外在環境和企業的成長要求將內外相結合才能引領企業實現發展戰略。同時要認識到預算管理的系統的閉合性和各環節的高度關聯性，做到管理鏈條不脫節，抓住控制鏈條的關鍵點，客觀考評，嚴格獎懲，促進預算管理系統的良性可持續循環。
　　
　　3、全面預算編制階段的第三個常見風險是全面預算及時性與科學性差。實際工作中有些單位的預算經常是在2月甚至3月份才最終下達，滯后于單位的實際工作。而單位年初工作如何展開對單位的影響至關重要而且影響是不可挽回的，所以預算滯后所帶來的風險是不可忽視的。從COSO框架來看，內部控制環境中企業文化是造成預算滯后與不科學的主因，具體表現在管理層的敬業精神和現代管理理念以及風險意識滯后，進而導致對待預算編制工作缺乏責任心，沒有正確態度和科學的方法，問題也就不請自來了。而信息與溝通不充分是預算科學性差的又一因素，充分有效的信息是科學預算的基礎。由于對單位內外環境信息與溝通不充分，在與客觀環境信息不對稱情況下所做出來的預算科學性一定會有欠缺。為此單位要加強文化建設，培育積極向上的價值觀和社會責任感，倡導誠實可信、愛崗敬業精神，強化風險意識。
　　
　　三、COSO框架下全面預算執行風險分析
　　
　　執行階段的主要風險是預算執行不力、效果差、不能及時適當地調整，使得全面預算目標難以實現。
　　
　　1、COSO框架的目標體系分析。全面預算指標，也就是控制目標的科學性和合理性影響預算的執行效果。特別是不切實際的目標就成了畫在紙上的大餅，執行效果當然是不理想。這樣的例子有很多，好高騖遠的目標在事實上浪費了單位寶貴的資源和良好的發展時機，代價往往是巨大的。另一方面實施過程中目標的調整是不可避免的，因為管理過程是一個面向未來復雜的動態過程。由于未來情況的變化，以及我們制定且標時掌握信息的有限性，隨著時間的推移，必需要根據實際情況不斷地調整我們的目標，才能有效控制風險，取得良好的執行效果。
　　
　　2、內部控制五要素分析。(1)內部環境。從內部環境來說各方面的因素都與全面預算的執行及調整風險有關。治理結構：科學的治理結構是各責任主體行使執行職權的前提，因為由誰來履行執行職能是由治理結構決定的。機構設置與權責分配：有沒有設置相應的組織機構，權責分配上是否恰當。完整的預算機構與相應的權責是全面預算管理的基礎。如果預算管理中沒有設置履行職能機構并賦予相應的權責，預算的執行與調整沒有職能機構來運作，或者職能機構不具備履行職能的權責，預算執行就會面臨風險。內部審計機制：內部審計機制的不健全會影響內部控制的監督、信息與溝通功能的發揮。因為內部審計機制是監督機制的主力軍和具體執行機構，同時內部審計機制也是取得監控信息的源頭和監控信息溝通的責任者，也就是說因為內部審計機制有問題會影響控制系統執行與調整所需要的監控信息。不能及時得到恰當的信息，預算的執行與調整就會變得盲然不知所措。人力資源：預算的執行與調整需要具備一定素質的人才來完成，而人力資源政策的欠缺會導致單位沒有合格的人才來保證預算的有效執行與調整。企業文化：單位的文化對預算的執行與調整至關重要，全面預算如果缺少單位全體員工的積極參與，員工沒有形成積極向上的價值觀、強烈的責任感、良好的職業道德與團隊協作精神，全面預算有效性就失去了基礎。(2)風險評估。風險評估對全面預算的執行與調整有直接的影響。由于全面預算面臨的是一個動態與不確定的未來，如果對風險估計或準備不足，預算執行中出現的不同風險事件會讓我們的預算無法正常執行。比如，主體對可能的風險事件能否適時識別與正確分析，相應的風險應對方案是否完備等等都是我們事先要考慮到的。事實上風險是無處不在的，即使全面預算的目標合理、措施得當，風險事項有時還是在所難免。為此我們合理確定主體可以承收的風險水平，對主要風險事項要進行預測并制定好相關的應對方案，在風險事項變化時我們及時調整與應對，才有可能有效防范全面預算的執行風險。(3)控制活動。控制活動是影響預算執行有效性的最直接因素，因為控制活動是全面預算控制的具體方式和方法。預算確定后要由各責任主體組織實施，實施的過程就是利用一定的資源按照規定韻程序將各種具體措施付諸實踐的過程。這其中的前提條件是各主體必須具有對等的權、責、利關系，以及其中的具體職務的設置，授權審批，各項工作開展的程序和相應的資源等等。全面預算執行是由許多個控制活動組成的綜合過程，而各項控制活動具有個別性，財產控制、會計控制等各項控制措施的有效性最終都會影響預算執行的綜合效果。需要注意的是，控制活動中的方案措施和資源配置一定是相配套并且是符合單位實際情況的，因為每一個方案都要有配套可行具體措施和必需資源保證才有可操作性，不然只能是紙上談兵。(4)信息與溝通。信息與溝通與預算的執行風險密切相關，信息與溝通出了問題，預算執行與調整就會面臨風險。為此在預算執行過程中要保證整個系統能及時收到足夠的高質量信息，溝通渠道要保證通暢，控制主體才能根據預算執行過程中的不同情況采取相應措施，從而有效控制預算執行中的風險。因此單位要注重信息質量管理，加強信息系統的建設，制定相應的溝通制度，確保充足有效的信息在單位內部、單位與外部之間進行有效溝通是控制預算執行風險的重要條件。(5)監督。監督效能影響預算執行風險。監督是獲取信息的源頭之一，是整個系統的眼睛與耳朵，是預算系統中不可少的一環，預算執行過程中的偏差要有監督才能發現，沒有監督預算執行偏離方向而得不到調整。缺乏監督的預算，主體的運作就會與預算脫軌，預算也就失去了意義。監督還意味著與被監督者利益緊密相關的獎懲，就是說監督決定著各責任主體的切身利益，監督才能驅動各責任主體積極地履行相應的職責。全面預算的執行風險才能得到控制，因此要有與監督相配套的獎懲制度和措施來保證監督的權威性和有效性。
　　
　　四、COSO框架下全面預算考核風險分析
　　
　　1、COSO框架的目標體系分析。全面預算的控制指標是內部控制且標的具體化，而預算指標是預算考核體系的主要組成部分，所以內部控制目標是否具體明確、科學合理是全面預算客觀考核的基礎。具體的目標讓考核工作有了明確依據，根據科學合理的目標考核才能激勵先進鞭策后進，全面預算管理利于主體發展戰略的實現。如果目標本身有問題，依據目標的考核工作會給主體發展戰略帶來負面的影響，考核的風險就隨之而來。
　　
　　2、內部控制五要素分析。(I)內部環境。內部控制環境與預算的考核風險有直接的聯系。治理結構：科學的治理結構形成科學的職責和制衡機制，是預算考核機制的正常運行前提，單位應當根據國家法律法規和單位章程，建立規范的治理結構。機構設置與權責分配：若機構設置和權利與責任分配不明確，則預算考核工作沒有部門來執行或無法正常執行，考核結果的責任也會無法落實。因此，單位應當結合業務特點和內部控制要求設置內部機構，明確各機構的職責權限，以保證預算考核的正常進行和考核責任的最終落實。內部審計機制：審計部門獨立性不夠，影響考核的公正與權威。單位內部審計部門的獨立性要在機構設置和報告關系上有保障，否則作為預算考核的主要職能部門的獨立性不夠一定會給考核帶來風險。人力資源與企業文化：人力資源政策要有利于單位員工素質的提升。因為考核參與者的素質與職業道德也會影響考核的結果公正性，而良好的企業文化有利于員工建立正確的風險意識，與考核結果相聯系的風險意識，促使員工從他律走向自律。(2)風險與評估。風險與評估與考核風險相聯系。單位沒有給各責任主體一個與考核相關聯的利益風險，是造成考核無效。預算執行不力的原因之一。如果各責任主體明確考核后將會面對獎懲的結果，認識到考核結果會是一個與自己相關的風險事件，必然會分析這個事件的風險大小，繼而會采取有效的應對措施，努力實現預算的各項目標。所以要提醒各責任主體注重預算考核的風險與評估，自覺將風險管理與日常預算管理相結合，從而有效降低考核風險。(3)控制活動。預算考核獎懲本身就是一項控制活動，考核獎懲工作不落實，或是流于形式，讓全面預算面臨巨大的風險。要落實這項控制活動就要有相應的制度，具體的方案，明確的標準、一定的資源來保證。很多單位預算考核獎懲活動得不到落實的主要原因就是沒有考核制度、沒有明確標準或者是缺少必要的資源配備，讓預算考核工作處境尷尬。(4)信息與溝通。信息與溝通同樣會影響預算考核風險。考核工作得不到合適的信息，就是無源之水，因為考核就是信息的收集、對比分析與傳遞。考核激勵信息不能及時與員工溝通，考核就變得沒有意義，因為只有考核的結果讓員工知曉員工才能感知自身風險，從而積極應對。所以注重考核階段的信息與溝通是控制預算風險的要求。(5)監督。監督失效會導致預算考核無效。全面預算考核的目的是為了發現并完善預算管理工作中的薄弱環節，用獎懲措施引導各責任主體更好地為單位的預算管理服務。單位根據全面預算的考核標準對責任主體進行考核并得到考核結果之后，還要針對考核結果去完善預算管理中的薄弱環節并兌現獎懲，而這些只有在有效監督之下才能順利實施。如果沒有監督或監督無效，那么預算管理中的薄弱環節完善措施得不到落實，獎懲措施不能兌現，預算考核也就成了走形式，所以說在有效監督下的全面預算考核才是有意義的，監督無效會給考核帶來風險。
　　
　　五、結論
　　
　　全面預算工作的各個階段都存在不同的風險，全面預算控制又是適用于企業、行政事業等不同性質單位主要的內部控制形式之一，所以全面預算的風險可以從內部控制的角度來加以分析研究。在COSO框架下，我們會發現全面預算的風險扎根于內部控制框架的組成要素之中。不管是全面預算的編制工作，還是全面預算的執行與考核，只要我們從COSO框架出發，在內部控制的目標體系、五個要素中總可以找到風險存在的根源和解決風險途徑。可以說抓住了COSO框架就抓住了解決全面預算風險的根本。
　　
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