對公允價值計量屬性相關(guān)問題分析

　　摘 要：公允價值計量屬性對會計信息的質(zhì)量影響重大，尤其是我國新會計準(zhǔn)則再次引入公允價值后，引起了會計界廣泛的關(guān)注和討論。因此，有必要對公允價值相關(guān)問題特別是基于經(jīng)濟學(xué)視角作進一步的闡述和分析。
　　關(guān)鍵詞：公允價值 計量屬性 適用分析
　　中圖分類號：F235 文獻標(biāo)識碼：A
　　文章編號：1004-4914（2011）04-149-02
　　
　　一、問題提出
　　亞洲開發(fā)銀行（ADB）2010年3月發(fā)布的研究報告聲稱，肇始于美國的次貸危機并引發(fā)的波及全世界的百年一遇金融危機，給實體經(jīng)濟和虛擬經(jīng)濟造成的總損失超過50萬億美元。這場損失慘重的金融危機不僅撼動了華爾街金融巨頭的生存根基，也在金融界與會計界之間重新掀起了一場公允價值會計優(yōu)劣和存廢的激烈論戰(zhàn)。我國公允價值理論研究深入不下去、得不出明確結(jié)論的主要原因是研究方法和視角存在問題。公允價值計量屬性本身固然屬于會計學(xué)問題，但是，它的應(yīng)用基礎(chǔ)和影響因素卻是多方面的。因此，如果只從會計學(xué)角度來討論研究公允價值，不僅不能得到令人信服的結(jié)論，而且會更加迷茫。這也是我國近幾年對公允價值的研究令人失望的主要原因。因此，有必要對公允價值相關(guān)問題特別是基于經(jīng)濟學(xué)視角作進一步的闡述和分析。
　　二、公允價值的內(nèi)涵
　　從字面上講，公允價值應(yīng)該由“公允”和“價值”聯(lián)合構(gòu)成。“公允”二字屬于道德范疇；“價值”是應(yīng)用十分廣泛的社會范疇。而將二者連接起來所形成的“公允價值”概念則屬于經(jīng)濟范疇，并更多地應(yīng)用于會計領(lǐng)域。雖然會計界對公允一詞沒有明確的定義，但它的基本涵義大凡會計人員都能理解的。IASC在IAS32《金融工具：披露和列報》中指出，公允價值(fair value)指在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~。FASB在FAS125《金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移、服務(wù)權(quán)及負(fù)債解除的會計處理》中指出，一項資產(chǎn)(或負(fù)債)的公允價值是自愿的各方之間在現(xiàn)行交易(即非被迫或清算交易)中購買(或發(fā)生)或銷售(或清償)資產(chǎn)(或負(fù)債)的金額。
　　我國的多項《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中對公允價值的解釋都是：在公平交易中，熟悉情況的雙方，自愿進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。
　　以上各種在對公允價值的表述上，各有其側(cè)重點，但都體現(xiàn)了公允價值的本質(zhì)：公允價值最大的特點在于其公允性，它是熟悉情況的雙方在自愿的公平交易中形成的。熟悉情況，說明不存在信息不對稱，自愿表明不帶有強制性；公平交易，表明這種交易是在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營時進行的，排除了在企業(yè)清算時或其他不利條件下進行的情況。即體現(xiàn)公開、公正、公平。可以看出，公允價值具有很大的主觀性，取決于行為人的主觀判斷。如果人們覺得采用歷史成本原則作為計量屬性比較公允，則公允價值就是歷史成本；如果人們覺得采用重置成本能夠反映資產(chǎn)的真實價值，則重置成本就可以看作是公允價值。因此，公允價值并不是一種確切的計量模式，而只不過是人們對資產(chǎn)真實價值的一種近似估計而已。
　　三、會計信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的討論引發(fā)了計量屬性的變革
　　會計信息質(zhì)量服從、服務(wù)于會計目標(biāo)，也就是說，會計信息質(zhì)量特征要符合財務(wù)會計目標(biāo)的總體要求。相關(guān)性與可靠性是會計信息的兩個根本的信息質(zhì)量特征，相關(guān)性與可靠性二者不可或缺，信息既要相關(guān)，又要可靠，這是對會計的基本要求。另一方面，由于不確定性，相關(guān)性與可靠性常常相互沖擊。為了加強相關(guān)性而改變會計方法時，可靠性可能有所削弱，反之亦然。也就是說，相關(guān)性與可靠性之間常常存在一種此消彼長的關(guān)系，我們不能使這二者都保持最大，而只能依據(jù)不同的環(huán)境，作出職業(yè)判斷，在相關(guān)性和可靠性之間進行權(quán)衡。在保證信息整體有用性的前提下，可以犧牲一些相關(guān)性來換取更高的可靠性，或犧牲一些可靠性來增強一些相關(guān)性，這一切都取決于相關(guān)性與可靠性的相對權(quán)重。但是，無論如何權(quán)衡，會計信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)都是由會計目標(biāo)決定的。會計是一個信息系統(tǒng)，其提供的會計信息對決策和管理都至關(guān)重要。不同歷史背景、不同社會環(huán)境、不同歷史時期對會計信息的質(zhì)量要求也不同。歷史成本之所以能在長期的會計計量實務(wù)中占據(jù)主導(dǎo)地位，在于其具有較強的可靠性及可驗證性。因此，歷史成本計量相對更可靠。但是，歷史成本缺乏相關(guān)性。而公允價值計量則具有較強的相關(guān)性，通過公允價值信息，用戶可以了解企業(yè)當(dāng)前所持有的資產(chǎn)負(fù)債的真實價值，從而作出對企業(yè)全面、準(zhǔn)確的評價。但是，公允價值的可靠性卻是其致命的弱點。因為在不存在公開活躍的市場上，公允價值需要通過估計來獲得，而無論估價技術(shù)多么先進，其可靠性都難以令人滿意，甚至?xí)l(fā)生操縱行為。
　　會計計量屬性的發(fā)展演進不是孤立的，是伴隨著財務(wù)報告目標(biāo)的變遷和經(jīng)濟發(fā)展的要求而適時進行取舍的。財務(wù)報告目標(biāo)的變遷和經(jīng)濟發(fā)展的內(nèi)在要求直接體現(xiàn)在會計信息質(zhì)量評定標(biāo)準(zhǔn)的本質(zhì)變化上。因此，會計信息質(zhì)量評定標(biāo)準(zhǔn)的變遷推動著會計計量屬性的演進與發(fā)展。
　　四、對我國會計準(zhǔn)則中引入公允價值的評價——經(jīng)濟學(xué)視角
　　1.我國必須引入公允價值——國際間制度趨同的內(nèi)在要求。“趨同”一詞是生物學(xué)和數(shù)學(xué)