論控制環(huán)境的作用

所謂控制環(huán)境是對企業(yè)控制的建立和實施有重大影響的多種因素的統(tǒng)稱。控制環(huán)境包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認(rèn)識和措施。防止或發(fā)現(xiàn)并糾正舞弊和錯誤是被審計單位治理層和管理層的責(zé)任。在評價控制環(huán)境的設(shè)計和實施情況時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解管理層在治理層的監(jiān)督下，是否營造并保持了誠實守信和合乎道德的文化，以及是否建立了防止或發(fā)現(xiàn)并糾正舞弊利錯誤的恰當(dāng)控制。實際上，在審計業(yè)務(wù)承接階段，注冊會計師就需要對控制環(huán)境作出初步了解和評價。

1.控制環(huán)境的軟要素——核心價值觀念的溝通與落實

今天的企業(yè)中，誠信和道德價值觀念是控制環(huán)境的重要組成部分，影響到重要業(yè)務(wù)流程的設(shè)計和運(yùn)行。內(nèi)部控制的有效性直接依賴于負(fù)責(zé)創(chuàng)建、管理和監(jiān)控內(nèi)部控制的人員的誠信和道德價值觀念。被審計單位是否存在道德行為規(guī)范，以及這些規(guī)范如何在被審計單位內(nèi)部得到溝通和落實，決定了是否能產(chǎn)生誠信和道德的行為。對誠信和道德價值觀念的溝通與落實既包括管理層如何處理不誠實、非法或不道德的行為，也包括在被審計單位內(nèi)部，通過行為規(guī)范以及高層管理人員的身體力行，對誠信和道德價值觀念的營造和保持。

注冊會計師了解和評估被審計單位誠信和道德價值觀念的溝通與落實時，考慮的主要因素可能包括：（1）被審計單位是否有書面的行為規(guī)范并向所有員工作了傳達(dá)；（2）被審計單位的企業(yè)文化是否強(qiáng)調(diào)誠信和道德價值觀念的重要性；（3）管理層是否身體力行，高級管理人員是否起到了表率作用；（4）對違反有關(guān)政策和行為規(guī)范的情況，管理層是否采取了適當(dāng)?shù)膽土P措施。

2.控制環(huán)境的約束強(qiáng)度——治理層的參與度

被審計單位的控制環(huán)境在很大程度上受治理層的影響。治理層的職責(zé)應(yīng)在被審計單位的章程和政策中予以規(guī)定。治理層（董事會）通常通過其自身的活動，并在審計委員會或類似機(jī)構(gòu)的支持下，監(jiān)督被審計單位的財務(wù)報告政策和程序。因此，董事會、審計委員會或類似機(jī)構(gòu)應(yīng)關(guān)注被審計單位的財務(wù)報告，并監(jiān)督被審計單位的會計政策以及內(nèi)部、外部的審計工作和結(jié)果。治理層的職責(zé)還包括監(jiān)督用于復(fù)核內(nèi)部控制有效性的政策和程序設(shè)計是否合理，執(zhí)行是否有效。

治理層對控制環(huán)境影響的要素有：治理層相對于管理層的獨立性、治理層各成員的經(jīng)驗和品德、治理層對被審計單位業(yè)務(wù)活動的參與程度、治理層行為的適當(dāng)性、治理層所獲得的信息、管理層對治理層所提出問題的追蹤程度，以及治理層與內(nèi)部審計人員和注冊會計師的聯(lián)系程度等。

3.控制環(huán)境的導(dǎo)向因素——管理層的理念和經(jīng)營風(fēng)格

管理當(dāng)局的理念和經(jīng)營風(fēng)格在建立一個有利的控制環(huán)境中起著關(guān)鍵性的作用。不同的經(jīng)營管理的理念、方式和風(fēng)格影響著會計報表及會計記錄的可靠性，影響著內(nèi)部控制各項規(guī)章的遵循、職責(zé)的分工、預(yù)算的控制以及經(jīng)營業(yè)績的信息披露等，從而對控制環(huán)境產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響，因而成為審計人員評價控制環(huán)境的重要因素之一。下面3個方面的經(jīng)營管理的理念、方式和風(fēng)格，可能會極大地影響控制環(huán)境：（1）管理當(dāng)局對待經(jīng)營風(fēng)險的態(tài)度和控制經(jīng)營風(fēng)險的方法；（2）為實現(xiàn)預(yù)算、利潤和其他財務(wù)及經(jīng)營目標(biāo)，企業(yè)對管理的重視程度；（3）管理當(dāng)局對會計報表所持的態(tài)度和所采取的行動。

4.控制環(huán)境的核心要素——組織結(jié)構(gòu)及職權(quán)與責(zé)任的分配

組織結(jié)構(gòu)是企業(yè)計劃、協(xié)調(diào)和控制經(jīng)營活動的整體框架。設(shè)置合理的組織結(jié)構(gòu)，有助于建立良好的內(nèi)部控制環(huán)境。組織結(jié)構(gòu)的要素一般包括：組織單位的存在形式和性質(zhì)；各個組成部分的管理、經(jīng)營職能；隸屬關(guān)系和報告程序；組織內(nèi)部職責(zé)和權(quán)利的劃分方式。通過組織結(jié)構(gòu)的設(shè)置、權(quán)力和職責(zé)的劃分，一個組織的各個組成部分及其成員就都知曉自己在組織中的位置，了解自己所擁有的權(quán)力、擔(dān)負(fù)的職責(zé)、可接受的業(yè)務(wù)活動、利益沖突及行為規(guī)則等，從而可大大增強(qiáng)組織的控制意識。此外，董事會對一個企業(yè)負(fù)有重要的受托管理責(zé)任。

如果在董事會里能成立一個有效的審計委員會，也有利于公司保持良好的內(nèi)部控制。董事會監(jiān)督企業(yè)的各種經(jīng)營活動，而審計委員會則監(jiān)控會計報表。因此，了解組織結(jié)構(gòu)的設(shè)置情況、職責(zé)的劃分方法，既有助于審計人員評價控制環(huán)境，也有助于審計人員了解被審計單位與內(nèi)部控制有關(guān)的方針、政策、程序等。

注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮被審計單位組織結(jié)構(gòu)中是否采用了向個人或小組分配控制職責(zé)的方法，是否建立了執(zhí)行特定職能（包括交易授權(quán)）的授權(quán)機(jī)制，是否能確保每個人都清楚地了解報告關(guān)系和責(zé)任。注冊會計師還需要審查對分散經(jīng)營活動的監(jiān)督是否充分。有效的權(quán)責(zé)分配制度有助于形成整體的控制意識。

5.控制環(huán)境的運(yùn)行因素——控制系統(tǒng)

管理當(dāng)局制定和實施的各種管理控制方法、內(nèi)部審計職能、人事聘用政策與實務(wù)等控制系統(tǒng)，對控制環(huán)境也產(chǎn)生一定的影響。管理控制方法是管理當(dāng)局對其他人的授權(quán)使用情況直接控制和對整個企業(yè)的活動實行監(jiān)督的方法的總稱，包括經(jīng)營計劃、預(yù)算、預(yù)測、利潤計劃、責(zé)任會計等。對不同規(guī)模和不同復(fù)雜程度的企業(yè)，這些方法的重要性也不同。一般來說，企業(yè)規(guī)模越大且越復(fù)雜，這些方法就越重要。內(nèi)部審計是企業(yè)自我獨立評價的—種活動，內(nèi)部審計可通過協(xié)助管理當(dāng)局監(jiān)督其他控制政策和程序的有效性，來促成好的控制環(huán)境的建立。此外，內(nèi)部審計還能為改進(jìn)內(nèi)部控制提供建設(shè)性意見。一個好的人事政策和實務(wù)，能確保執(zhí)行企業(yè)政策和程序的人員具有勝任能力和正正品行。企業(yè)必須雇用足夠的人員并給予足夠的資源，使其能完成所分配的任務(wù)，這是建立合適的控制環(huán)境的基礎(chǔ)。由此可見，審計人員也必須對控制系統(tǒng)進(jìn)行了解，以評價被審計單位的控制環(huán)境。除上述因素外，外部影響如有關(guān)管理機(jī)構(gòu)實施的監(jiān)督及提出的要求，也可提高企業(yè)的控制意識。

綜上所述，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對控制環(huán)境的構(gòu)成要素獲取足夠的了解，并考慮內(nèi)部控制的實質(zhì)及其綜合效果，以了解管理層和治理層對內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認(rèn)識以及所采取的措施。具體對策包括：（1）在評價控制環(huán)境各個要素時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮控制環(huán)境各個要素是否得到執(zhí)行。因為管理層也許建立了合理的內(nèi)部控制，但卻未有效執(zhí)行。例如，管理層已建立正式的行為守則，但實際操作中卻沒有對不遵守該守則的行為采取措施；又如，管理層要求信息系統(tǒng)建立安全措施，但卻沒有提供足夠的資源。 （2）在確定構(gòu)成控制環(huán)境的要素是否得到執(zhí)行時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮將詢問與其他風(fēng)險評估程序相結(jié)合以獲取審計證據(jù)。通過詢問管理層和員工，注冊會計師可能了解管理層如何就業(yè)務(wù)規(guī)程和道德價值觀念與員工進(jìn)行溝通；通過觀察和檢查，注冊會計師可能了解管理層是否建立了正式的行為守則，且在日常工作中行為守則是否得到了遵守，以及管理層如何處理違反行為守則的情形。 （3）控制環(huán)境對重大錯報風(fēng)險的評估具有廣泛影響，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮控制環(huán)境的總體優(yōu)勢是否為內(nèi)部控制的其他要素提供了適當(dāng)?shù)幕A(chǔ)，并且未被控制環(huán)境中存在的缺陷所削弱。（4）控制環(huán)境本身并不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次的重大錯報，注冊會計師在評估重大錯誤報風(fēng)險時，應(yīng)當(dāng)將控制環(huán)境連同其他內(nèi)部控制要素產(chǎn)生的影響一并考慮。

可見，控制環(huán)境是企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)中的前提要素，它設(shè)定了被審計單位的內(nèi)部控制基調(diào)，影響著員工對內(nèi)部控制的認(rèn)識和態(tài)度。良好的控制環(huán)境是實施有效內(nèi)部控制的基礎(chǔ)。

（作者單位：黑龍江省農(nóng)行直屬支行）