談對會計利潤與納稅所得差異的分析

企業會計制度是為了真實完整地反映企業的財務狀況、經營業績，以及財務狀況變動的全貌，規范企業的會計核算，保護投資者、他人及其他利益相關者的權益；而稅法主要目的是取得國家的財政收入，對經濟和社會發展進行調節，處理國家和納稅人之間的分配關系，確定企業應納稅所得額的。

下面我想從兩個方面來分析會計利潤與應納稅所得之間的差異問題。

1.首先，從差異的性質來分析，會計利潤與應納稅所得之間的差異可分為永久性差異和時間性差異。

1.1永久性差異

永久性差異在本期發生；不會在以后各期轉回，即它產生于本期并影響本期會計利潤的調整，但不影響以后各期。永久性差異有以下幾種類型。

1.1.1會計核算時作為收益計入稅前會計利潤，在計算應納稅所得額時不作為收入處理。

如國債的利息收入，稅法規定不計入應納稅所得額，會計制度規定作為投資收益計入稅前會計利潤。

1.1.2按會計制度規定核算時不作為稅前會計利潤。而按稅法規定作應納稅所得額。

如企業自己生產的產品用于工程項目，按企業會計制度規定以成本轉帳，不產生利潤，無當期損益；而稅法規定，按該產品的售價與成本的差額計入應納稅所得額。

1.1.3按會計制度規定核算時確認為費用或損失，在計算應納稅所得時則不允許扣減。

如會計核算制度要求企業計提資產減值準備，并計入損益，而稅法規定一般情況下對于未發生的資產損失不允許在應納稅所得額前予以扣除。

1.1.4按會計制度規定核算時不確認為費用或損失，在計算應納稅所得額時則允許扣減。

1.2時間性差異

時間性差異發生于某一期間，但在以后的一期或若干期內能夠轉回。經過一定時期后，這種差異可以消除，是一種暫時性差異。時間性差異有以下幾種類型。

1.2.1企業獲得的某項收益，按照會計制度規定應當確認為當期收益，但按稅法規定需待以后期間確認為應納稅所得額，從而形成應納稅時間性差異。這里應稅時間差異是指未來應增加應納稅所得額的時間性差異。

1.2.2企業發生的某項費用或損失，按照會計制度規定應當確認為當期費用或損失，但按照稅法規定待以后期間從應納稅所得額中扣減，從而形成可抵減時間性差異。

1.2.3企業獲得的某項收益，按會計制度規定應當于以后期間確認收益，但按稅法規定需計入當期應納稅所得額，從而形成可抵減時間性差異。

1.2.4企業發生的某項費用或損失，按照會計制度規定應當于以后期間確認為費用或損失，但按照稅法規定可以從當期應納稅所得額中扣除，從而形成應納稅時間性差異。

2.其次，我們再從會計各要素方面來分析會計利潤與應納稅所得之間的差異。

2.1收入總額構成的差異

稅法規定納稅人的收入總額包括：生產、經營收入，財產轉讓收入，利息收入，租賃收入，特許權使用費收入，股息收入，其他收入等內容。其中，納稅人購買國債的利息收入，不計人應納稅所得額；納稅人從其他企業分回的已經繳納所得稅的利潤，其已繳納的稅額可予以調整；納稅人來源于境外的所得，已在境外繳納的所得稅稅款，準予在匯總納稅時，在其應納稅額中予以調整。

2.2費用項目扣除范圍的差異

根據稅法的規定，企業在計算應納稅所得額時，有一些項目是不得扣除的，比如資本性支出，無形資產受讓、開發支出，違法經營的罰款和被沒收財物的損失等等。

2.3費用項目扣除標準的差異

在計算應納稅所得額時，有些準予扣除的項目是按照規定的范圍、標準扣除。 而在計算會計利潤時，上述費用項目通常都是按照實際發生的數額全額扣除的。其中，企業的對外捐贈也不論是否公益、救濟性捐贈，都列作費用支出。這樣，在企業實務中就可能會出現該類項目在會計利潤和納稅所得計算中扣除數額不一致的情況。

2.4固定資產折舊政策規定的差異

稅法和會計制度對固定資產折舊的范圍、等內容都有規定。但是，在具體規定上，兩者之間卻存在較大差異。

關于企業固定資產折舊方法的選擇，稅法規定，納稅人可扣除的固定資產折舊的計算，采取直線折舊法；對促進進步、環境保護和國家鼓勵投資的關鍵設備，以及常年處于震動、超強度使用或受酸、堿等強烈腐蝕狀態的機器設備，確需縮短折舊年限或采取加速折舊方法的，由納稅人提出申請，經當地主管稅務機關審核后，逐級報國家稅務總局批準。

2.5無形資產攤銷規定的差異

對于無形資產的攤銷年限，稅法規定，受讓或投資的無形資產，合同或者申請書分別規定有效期限和受益期限的，按法定有效期限與合同或企業申請書中規定的受益年限孰短原則攤銷；法律沒有規定使用年限的，按照合同或者企業申請書的受益年限攤銷；法律和合同或者企業申請書沒有規定使用年限的，或者自行開發的無形資產，攤銷期限不得少于10年。而會計制度規定在不多于10個年度內攤銷。可見，對于受讓或投資的無形資產和自行開發的無形資產攤銷年限的規定是不一樣的。

2.6發出或領用存貨成本計價的差異

會計制度規定，企業對于領用或發出的存貨，可以采用先進先出法、加權平均法、移動平均法、個別計價法或后進先出法等確定其實際成本。而稅法明確規定，只有納稅人正在使用的存貨實物流程與后進先出法相一致，才可以采用后進先出法確定發出或領用存貨的成本。

2.7長期待攤費用攤銷的差異

稅法對遞延費用攤銷期限作出了在不短于5年的期間內平均攤銷的規定。而會計制度對長期待攤費用沒有規定“在不超過5年的期限內平均攤銷”，尤其要求企業將籌建期間除購建固定資產以外所有發生的費用，在開始生產經營當月起一次計人開始生產經營當月的損益。對兩者規定的不一致之處，在應納稅所得額時，應予以關注。

2.8借款費用處理的差異

稅法規定，企業為購置、建造和生產固定資產、無形資產而發生的借款，在有關資產購建期間發生的借款費用，應作為資本性支出計人有關資產的成本；有關資產交付使用后發生的借款費用，可在發生當期扣除。而會計制度只規定除為購建固定資產的專門借款所發生的借款費用外，其他借款費用均應于發生當期確認為費用，直接計人當期財務費用。

2.9壞賬準備規定的差異

稅法中規定壞賬準備的提取范圍為年末應收賬款，包括應收票據的金額。但其中與關聯方之間的任何往來賬款不得提取壞賬準備金。而會計制度所規定的范圍則為“公司的應收款項（包括應收賬款和其他應收款）”。稅法還規定納稅人的壞賬準備金提取比例一律不得超過年末應收賬款余額的0.5％。而會計制度規定，企業計提壞賬準備的方法由企業自行確定，即企業應當制定計提壞賬準備的政策，明確計提壞賬準備的范圍、提取方法、賬齡的劃分和提取比例。

另外，稅法對壞賬處理的規定比會計制度更加詳細，并規定關聯方之間往來賬款不得確認為壞賬，不得作為扣除。特殊情況如法院判決另一關聯方破產或主管稅務機關確認等除外。

十、虧損彌補事項規定的差異

稅法規定，納稅人發生年度虧損的，可以用下一納稅年度的所得彌補；下一納稅年度的所得不足彌補的，可以逐年延續彌補，但是延續彌補期最長不得超過5年。這里所彌補的虧損不是企業的會計利潤，而是經調整后的應納稅所得額。同時，會計制度對會計利潤的彌補也沒有期限規定。

綜上所述，我們不難看出，按會計制度核算的會計利潤與按稅法計算的應納稅所得額的差異主要在于確認收益和費用的時間，以及費用的可扣減性。它們是兩個不同的概念，有著不同的計算過程和結果。一些納稅人沒有準確理解這種差異和對其做準確的納稅調整，造成無意識的違反稅法規定的現象。所以我認為，盡管稅法和會計的差異是不可避免的，但從當前的我國財務會計人員實際水平和稅務管理的現狀來看，我們必須認真學習理解和掌握這種差異，并積極考慮如何降低企業財務核算成本和征納雙方遵從稅法的成本。作為納稅人既要貫徹執行會計制度的規定，又要不折不扣地依法納稅。只有這樣，才能既能夠正確地進行會計核算，又能夠準確地依法納稅，促進會計制度和稅法的協調統一。

參考文獻：

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[３]董樹奎，孫瑞標，陸煒.稅收制度與企業會計制度差異分析及協調[M].北京：中國財政經濟出版社，2003：102.

（作者單位：馬玉英 雞西市科學研究所 潘洪艷 海通證券股份有限公司雞西中心）