探討現行醫院會計核算制度的完善對策

【摘 要】 現行醫院會計制度自頒布實施以來，對于規范醫院的財務管理、提高醫院的會計核算質量均起到了很好的作用。但隨著社會經濟的飛速發展，現行醫院會計制度在運行過程中逐漸暴露出一些不足及局限性，應盡快加以完善。

【關鍵詞】 事業單位會計 醫院會計 會計改革

Abstract ： With the rapid development of the society economic， the current hospital accounting system has exposed some shortcomings and limitations in the gradual operation process. So it should be perfected as soon as possible

我國現行《醫院會計制度》，是財政部、衛生部根據《事業單位財務規則》和《事業單位會計準則》，結合我國醫院特點，參考國外非盈利組織財務會計制度，于1998年11月17日頒布并于1999年1月1日實施的。這次改革借鑒了企業財務會計改革的經驗和國際慣例，是醫院財務管理、會計核算的重大改革。它為醫院適應市場經濟、參與市場競爭注入了新的活力，是醫院會計同國際慣例接軌、邁向醫院會計現代化的又一次重大發展。現行醫院會計核算制度的主要內容有：

（1）現行的《醫院會計制度》將會計要素分為五類，即資產、負債、凈資產、收入和支出。其平衡公式為：資產=負債+凈資產。現行制度改變了過去將會計科目分為資金占用和資金來源兩大類的劃分方法，會計要素更明確，平衡關系更加清楚，比較真實地反映了醫院的經濟活動，也使中外醫院會計的交流更具有實用性。

（2）明確了醫院收支性質，建立了“大收入，大支出”概念。醫院是不以營利為目的、承擔一定福利職能的社會公益事業單位，醫院的所有收入均是事業性收入，相應的支出均為事業性支出。

（3）明確了醫院實行內部成本核算的范圍。醫院貫徹權責發生制原則，對醫療收入與藥品收入分別核算。

（4）取消了獎勵基金與事業發展基金的提取，規定了成本的列支范圍，直接增減事業基金，使醫院的資金使用更具有靈活性。第五，藥品核算與管理更加科學。現行醫院會計制度簡化了藥品出入庫核算手續，將藥品折扣直接打入藥品進銷差價，當藥品售出時，折扣才算收入，避免了藥品收入的虛假性。

現行《醫院會計制度》自頒布實施以來，對于規范醫院的財務管理、提高醫院的會計核算質量均起到了很好的作用。但隨著社會經濟的飛速發展、改革步伐的日益加快及中國加入WTO，現行《醫院會計制度》在運行過程中也愈來愈顯現出不足及局限性。筆者結合實際進行分析并提出相關的完善措施。

（1）現行醫院會計核算制度對成本的核算不夠準確，管理費用分攤不合理，應考慮增設“財務費用”以及相關間接性費用的過渡性科目。管理費用所包括的范圍較廣，除醫院管理部門的費用外，還包括為醫療、藥劑、管理等部門服務的輔助部門的費用以及借款利息費用等。管理費用的大小直接影響醫療服務成本、藥品銷售成本和制劑產品成本，最終影響到收支節余和凈資產。而現行醫院會計制度簡單地將管理費用按人員比例在醫療成本與藥品成本中進行分攤，不能準確反映醫療成本和藥品成本。筆者建議，增設反映醫療支出與藥品支出的相關間接費用的過渡性科目，用于歸集屬于醫藥成本但不能直接進入醫療支出、藥品支出的各種間接性費用，月末再按人員比例在醫療成本與藥品成本中分攤；增設“財務費用”科目，把原在“管理費用”科目中列支的借款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入統一歸集到“財務費用”一級科目中核算。

（２）增設“累計折舊”科目，避免醫院資產的虛增。現行醫院會計制度規定，醫院應按固定資產原值計提“修購基金”作為提取折舊的一種變通方法，提取時只增加“專用基金———修購基金”和醫療支出、藥品支出、再加工材料等，不沖減固定基金，直至固定資產報廢清理完畢之前，賬面上固定基金和固定資產始終保持原始價值不變。筆者認為這種對固定資產、固定基金、修購基金的賬務處理不合理，提取修購基金時未設置“累計折舊”會計科目，不能反映固定資產凈值，會引起醫院資產和凈資產虛增。故建議設立“累計折舊”會計科目，計提折舊時，借記有關支出科目，貸記“累計折舊”科目，同時登記固定資產明細賬和總賬，并在會計報表中分別列示固定資產原值、累計折舊及固定資產凈值，使資產負債表反映醫院實際總資產及凈資產，便于報表使用人正確理解有關信息。期末“固定資產”賬戶余額仍為原始價值，“累計折舊”賬戶余額為已提折舊額，在資產負債表中，累計折舊作為固定資產的備抵項目列示在固定資產項目下方，兩者相抵后的余額應為固定資產凈值。此方法的優點是將資產負債表中“累計折舊”項目金額、“固定資產凈值”項目金額與“固定資產原價”項目金額相比較，可以獲得醫院整體固定資產新舊程度的信息和使用狀況，便于會計報表使用人作出相關決策，也可避免醫院資產和凈資產的虛增。

（3）進一步完善資本性支出會計處理程序。醫院發生的資本性支出，如購置房屋和設備、固定資產改良、大型維修等，按《醫院會計制度》規定，均應從修購基金或事業基金中列支，不對醫院的當期效益發生影響。即購置或接受固定資產時，一方面要借記“專用基金———一般修購基金”科目，貸記“銀行存款”科目；另一方面借記“固定資產”科目，貸記“固定基金”科目，直到固定資產報廢、毀損或盤虧時，才按原值借記“固定基金”科目，貸記“固定資產”科目。筆者認為，現行《醫院會計制度》對固定資產的這種核算方法，尚存在一定的弊端。如部分中小醫院特別是鄉鎮衛生院發生大量的資本性支出，而這些支出在修購基金和事業基金中不能完全列支時，由于《醫院會計制度》中沒有明確規定列支方法，只能從醫療支出或藥品支出中直接列支，即發生資本性支出時，借記“固定資產”和相應的支出科目，貸記“固定基金”和“銀行存款”科目。固定資產的這種核算方法，其一是不利于考核單位及負責人的業績和經濟效益。凈資產的增減變化是經濟效益完成情況的一個重要指標，然而因采用這一固定資產核算方法造成的凈資產忽增忽減，會使考核結果出現很大的誤差。其二是不利于固定資產實有價值的動態反映，容易導致單位家底不清，實力不明。其三是會導致支出的虛增，使醫院當期甚至當年的收支結余受到很大的影響。所以，現行醫院會計核算制度還需要進一步改進和完善。針對這種情況，筆者認為醫院會計可借鑒企業會計的核算方法，取消“固定基金”科目的核算內容，購入固定資產時借記“固定資產”科目，貸記“銀行存款”科目。將固定基金的期初余額減去評估固定資產凈值后轉入“事業基金”科目，固定資產原值與凈值之間的差額記入“累計折舊”科目。

（4）應改進壞賬準備的提取方法。壞賬是醫院無法收回的應收款項。現行《醫院財務制度》規定：“年度終了，醫院應按年末應收醫療款和應收在院病人醫藥費科目余額的3%—5%計提壞賬準備。”醫院的壞賬損失主要發生在出院病人欠費這一環節，與“應收醫療款”相關，提取壞賬準備時不能將“在院病人醫藥費”包括在內。筆者認為，應按應收款項賬齡長短，依據不同比率計提壞賬準備，對于期限超過三年、確認無法收回的應收賬款，應全額提取壞賬準備。

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（作者單位：黑龍江省第二醫院）