我國增值稅法轉型及其行政效率淺析

摘 要：在借鑒西方發達國家稅收效率的思想基礎上，我國自2009年1月1日起推行增值稅轉型，相對于發達國家更加傾向保持稅收中性的原則，稅收經濟效率的內涵定位于積極、適度地運用稅收調節經濟，促進總體經濟效率的提高。通過對增值稅稅收效率分析發現，“低稅率寬稅基”是充分發揮增值稅稅收效率作用的基礎，這是我國現行增值稅法的行政效率較低的關鍵因素之一。

關鍵詞：稅收效率;增值稅法;增值稅轉型;行政效率

中圖分類號：D922.22 文獻標志碼：A 文章編號：1002-2589（2011）15-0141-02

一、稅法效率的內涵

（一）稅法效率的思想背景

追溯稅收效率內涵的歷史演變，不同時期不同國家對稅收效率的關注點不同。西方關于稅收效率的思想起源于亞當·斯密《國富論》的“確實、便利、最少征收費用原則”。即人民必須付出的稅收盡可能等于國家的財政收入，強調國家的稅收負擔盡可能小。隨后演變分為三個階段：1）18世紀末到20世紀初的資本主義自由競爭時期，福利經濟學的稅收中性原則占據主導地位，主張依靠市場調節適度配置生產資源，只有增加社會經濟福利的稅收才有效率，代表人物是馬歇爾；2）20世紀30年代末到70年初，資本主義進入壟斷時期在凱恩斯國家經濟干預理念的指導下，稅收被認為應當在市場失靈時保持“非中性”；3）從20世紀80年代起，西方稅收效率主要是衡量稅收對經濟扭曲的減少，對整體經濟效率的提升，即是否保持稅收中性原則；4）20世紀90年代以來，新古典經濟學、最優稅制理論對稅制改革實踐產生了重要影響。可見，發達國家和發展中國家由于經濟發展程度不同，市場經濟機制建設的健全程度也不同，因此對稅收是否應該保持中性的理解也不同。相對于發達國家更加傾向保持稅收中性的原則，發展中國家由于市場發育不健全，市場失靈的問題比較突出，應基于現實對稅收經濟效率的內涵定位于積極、適度地運用稅收調節經濟，促進總體經濟效率的提高。

（二）稅法效率

征稅本身會耗費資源，對經濟機制的運行和納稅人的行為也會產生影響，但稅收也會給廣大納稅人提供個人難以提供的社會公共產品，同時也可調節社會經濟結構和社會資源配置水平。因此作為調節稅收的法律規范，稅法的制定和執行必須有利于社會經濟效率、行政效率和社會效率的提高，即提高稅法收益降低稅法帶來的納稅成本，滿足稅法效益原則。按照斯蒂格利茨、米爾利斯為代表的優化稅制理論，其稅收效率采用“卡爾多——希克斯”標準衡量，公平則體現為起點公平、過程公平和結果公平。簡而言之，稅法效率就是稅法收益與稅法成本之比。稅法效率研究如何以最低的成本投入獲取最大的稅法收益，稅法效率的最高就意味著稅法資源配置的最優[1]。但由于稅法的諸成本和收益之間很難用數字來匯總比較，因此，研究稅法效率問題往往從經濟效率、管理效率和社會效率三個不同角度分開評價比較。基于我國的實際稅收體制，本文選擇了行政效率角度。

二、增值稅轉型與新增值稅法的行政效率

（一）增值稅轉型

增值稅轉型在2004年至2008年間進行多次試點，而2009年世界金融危機爆發促進了我國增值稅的全面轉型。自2009年1月1日起在全國推開增值稅轉型改革，即將中國現行的生產型增值稅轉為消費型增值稅。此次全國增值稅轉型改革的主要內容體現在三個方面：

1）允許企業抵扣新購入設備所含的增值稅，同時取消進口設備免征增值稅和外商投資企業采購國產設備增值稅退稅政策。增值稅一般納稅人，其進項稅額均可以抵扣，未抵扣完的進項稅額結轉下期繼續抵扣；2)將小規模納稅人的增值稅征收率統一調低至3%。規模小、財務核算不健全的小規模納稅人(包括個體工商戶)，由于企業工業和商業的界限并不是很明確，這次改革統一將征收率調低至3%；3)將礦產品增值稅稅率恢復到17%。

（二）增值稅法的行政成本

增值稅法的行政成本主要是指增值稅法所確定的增值稅征收行為而形成的征稅成本、遵從成本和額外成本。

1.增值稅的征稅成本

增值稅的征稅成本是稅務機關征管效率的集中體現。增值稅征稅成本是指政府各部門進行增值稅征收行為需要支付的各項費用之和，包括征收、管理以及司法監督、稅制立法和修訂成本等費用，其中國稅機關的征收、管理和稽查成本為增值稅征稅成本的主體。和其他稅種相比，增值稅的發票抵免法還造成許多專項費用支出。如增值稅專用發票的運輸保管、防偽識別等各項費用，金稅工程和電子防偽稅控系統的設備投入、軟件開發和網絡運行維護和升級、增值稅專用發票開票和抵扣信息協查費用等專項支出，使得增值稅的征稅成本內容遠超過其他稅種。

2.增值稅的遵從成本

稅收遵從成本是指納稅人以及第三方依據稅法規定履行納稅義務所發生的成本，既包括貨幣成本，也包括無法用貨幣度量的時間成本和心理成本[2]。其中征收的貨幣成本范圍包括記錄、核算和辦稅、稅務咨詢、納稅評估等所需要的各項費用。稅收的遵從成本是稅制運行中納稅人不可避免的費用支出，但遵從成本的高低直接關系的征收行為的高效率運行。和一般稅收所需的遵從成本之外，增值稅由于實行發票抵免的管理模式，其遵從成本還包括增值稅發票相關、享受增值稅優惠政策以及申報代理等行為的各項費用。

3.增值稅的額外成本

稅收的額外成本是指與稅制運行相關卻由征納雙方以外的第三方承擔的費用以及納稅人需要承擔的額外負擔。這種額外的負擔是難以用貨幣計量的各種成本之和，如社會協稅護稅支出、納稅人對現行稅法的各種精神負擔，稅制運行對社會經濟行為產生的負面效應等。

和其他稅種不同，增值稅的額外成本更加豐富多樣。由于增值稅專用發票是一種技術要求很高的發票，其印刷、運輸、保管、核查、抵扣等環節都要求高度精準。且除發票介質上的要求外，增值稅的審核更注重對貨物、發票和資金流向一致的審核，這些方面幾乎都是稅務檢查的重點內容。自從我國1994年實行增值稅專用發票抵免進項稅制度以來，大量的虛開增值稅發票的大案要案使得稅務機關檢查的頻度和力度日益加大。因此，發票抵免型增值稅給納稅人帶來的諸如精神壓力之類的額外成本是巨大的。

（三）行政效率分析

一般而言，稅法的行政效率是指在稅法確定的稅收政策和稅收關系下，稅收收入與稅收管理成本的比值。稅法收入包括納稅人正常申報稅額，也包括納稅評估和稅務稽查的補稅收入，還包括相應滯納金和罰款收入。稅法成本則包括稅法所確定的稅收行為的征稅成本、遵從成本和額外成本。因此，稅法行政效率最大化既可以是既定稅收政策和管理成本條件約束下稅收收入的最大化，也可以是既定稅收收入條件下管理成本的最小化，就具體稅種而言，增值稅的管理效率也是如此。

在我國稅收管理和征稅技術水平還不發達，部分納稅人依法納稅的觀念淡薄的情況下，不斷發生的增值稅發票犯罪使得增值稅征收行為對發票防偽技術和先進管理模式的依賴性越來越強，現行增值稅的管理和遵從成本很高。根據嚴才明（2006）對我國國內增值稅和國稅系統人員的計算，我國2005年增值稅的征管運行成本率為3.0%左右，而同期美國的稅收征收成本率為0.6%，日本為0.8%，加拿大為1.6%。我國的稅收征收成本率遠高于同期其他國家的水平[3]。現行消費型增值稅的納稅范圍之所以沒有包括第一產業和除批發零售業外的其他第三產業納稅人，是因為根據增值稅法購進的設備進項稅額必須取得合法的增值稅進項稅抵扣憑證，同時申請抵扣者應是增值稅一般納稅人，只有這樣的情況下購進的設備進項稅額才能抵扣，而那些營業稅和增值稅小規模納稅人即使取得購進設備增值稅抵扣憑證仍然不能抵扣。正因為如此復雜的約束，以致納稅人為取得非法利益而采取的增值稅犯罪行為屢禁不止，如或在增值稅專用發票上弄虛作假，或是把外購設備改寫為可用于抵扣進項稅的原材物料；或是偽造免稅進口設備的己稅憑證，騙取抵扣稅金等行為，這造成我國增值稅法的行政效率非常低下。

根據增值稅法的國際實踐經驗，發票抵扣制度的實施需要公民的納稅守法意識充分，增值稅發票范圍的懲罰制度完善，稅務機關核查專用發票的設備和技術超前以及現實中現金交易被信用證代替。在我國上述條件還沒有完全具備的背景下，我國就超前采用發票抵扣的增值稅管理模式，在增值稅征稅過程中出現低效率是必然的[4]。我國增值稅行政效率低效，一是因為增值稅的專用發票抵扣制度使得增值稅的管理成本居高不下。根據嚴才明（2006）的測算，2005年全國增值稅專用發票運行和設備維護的專項費用約占增值稅收入的1%左右[5]。二是由于增值稅專用發票還會衍生出各種額外成本。如對增值稅專用發票的稅收稽查成本、稅務機關對各種執法風險的處理成本、納稅人權益未得到充分保護的社會成本、對稅務人員多征稅款的責任追究成本、出口退稅的審核成本等等，這些難以貨幣衡量的額外成本造成我國增值稅法的管理效率極低。

三、完善增值稅法的對策與建議

以上分析表明，“低稅率寬稅基”是充分發揮增值稅稅收效率作用的基礎，這是我國現行增值稅法的行政效率較低的關鍵因素之一。以增值稅法為例，完善中國實體稅法體系的具體思路：

一是增值稅立法應在現行《增值稅暫行條例》的基礎上開展增值稅的立法工作；二是增值稅課征體系覆蓋全部行業應當分階段、分行業、有重點地穩步推進，需采取先易后難，按照“分步實施，逐步覆蓋”的改革思路進行；三是完善納稅主體的劃分標準，降低小規模納稅人的數量，盡量擴大一般納稅人范圍；四是解決增值稅收入的歸屬問題，在原有分稅制實踐經驗的基礎上，對中央、地方的收入歸屬重新設置，明確規范國稅、地稅系統的職責分工。五是減少增值稅稅收優惠范圍。六是推進增值稅擴圍的配套改革。如改革現行的財政分配體制、科學設置增值稅稅率、配套改革消費稅政策等。

參考文獻：

[1]劉書明.公平與效率的抉擇及其背后——從稅法原則說起[C]//劉隆亨.2004財稅法論壇，北京：北京大學出版社，2005.

[2]李林木.國外稅收遵從成本研究述評[J].涉外稅務，2004，（8）.

[3]嚴才明.增值稅的效率分析[D].上海：上海財經大學，2006：84.

[4]吳蕾.增值稅轉型問題研究[D].吉林大學碩士學位論文，2008：57.

[5]劉虹.關于我國增值稅轉型的思考[J].經濟研究，2007，(2)：34.