新會計準則下公允價值的應用

一、公允價值在我國會計領域中的運用及使用要求

1.近年我國會計領域公允價值的運用。

在1998年制定的“債務重組”、“非貨幣性資產交換”等具體會計準則中，我國會計界首次開始應用“公允價值”，后因實際運行中出現很多公司濫用公允價值操縱利潤的情況，在2001年修訂后的準則中被限制使用這種計量屬性。鑒于我國市場經濟體系的逐步完善，公允價值應用的環境逐步具備，2007年1月1日起執行的會計準則體系，為與國際會計準則體系趨同的需要，重新引入公允價值作為會計計量屬性。

2.新準則對公允價值規范使用的要求。

考慮到我國當前市場經濟體系不是非常成熟，公允價值的確定仍然存在不確定性較高、主觀估計成分較多的情況，為最大程度地避免企業利用公允價值操縱利潤，新會計準則體系對公允價值的使用范圍進行了嚴格限定，主要在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性資產交換等方面可以運用公允價值。同時，在《企業會計準則——基本準則》第四十二條中明確指出：“采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素能夠取得并可靠計量。”在有關具體準則中，對公允價值計量也都有明確規定的限制條件。比如，對于公允價值的運用，《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》規定：在非貨幣性資產交換時，公允價值與換出資產賬面價值的差額計人當期損益的兩個前提條件，即該項交換必須具有商業實質，并且換人資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量。從這些規定中可以看出，新會計準則體系應用公允價值計量屬性是非常謹慎的。

二、公允價值實際運用中存在的問題

公允價值的使用是一把“雙刃劍”，在促進會計信息相關性、公允性、配比性、有用性、可理解性的同時，也使會計信息可靠性、可比性受到挑戰。通過分析研究，發現我國目前在應用公允價值中存在如下問題：

1.公允價值運用的成熟環境尚未形成。

公允價值是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。公允價值的獲取應該是在一個活躍的、完全競爭的市場條件下進行的，它要求參加交易的雙方在自愿的原則上充分了解市場情況，信息不對稱的程度應盡可能地縮小，任何商品或要求權的市場價格都可以公開查閱，而且交易時他們都已經將各種交易的風險因素考慮在內，并據此確定交易價格。雖然我國的市場經濟體制已經基本確立，但這種經濟體制并非完全成熟，非市場化的因素依然存在，企業之間的非貨幣交易不規范，證券交易市場、產權交易市場、生產資料市場等都有待完善，價格難以真正反映價值，絕大多數資產的公允價值難以獲得。因此，適宜于公允價值應用的土壤和環境尚不成熟，造成公允價值計量方式在實踐中運用比較困難。

2.缺乏完善的公允價值理論體系。

新會計準則雖然大量運用了公允價值，但沒有一個單獨的公允價值方面的具體準則，理論基礎還沒有定論，計算方法還不規范，對公允價值的運用都是體現在其他具體準則中，使公允價值計量缺乏相應而有效的解釋與指引。故公允價值的理論體系還不完善，許多問題還處于研究之中，公允價值在會計實務中還處于探索階段。

3.公允價值計量的實際操作難度大。

新會計準則規定了公允價值的認定方式，但實際操作非常復雜，公允價值獲取上的難度和獲取方法的難量化性，對會計人員的專業技能和職業判斷能力提出了更高的要求。會計人員不但要系統學習價值評估技術和方法，而且需要做出更多的專業判斷，這直接增加了會計核算的難度。特別是當市場交易不活躍或缺乏市場價格時，公允價值不容易確定，在這種情況下，需要運用現值技術估計公允價值。但是，未來現金流量的金額、時點和折現率等都是不確定的，在計量操作上往往面臨著很大困難。因而現值計量的復雜性亦是公允價值計量不易應用和推廣的難題之一。

4.公允價值的變動容易造成信息誤導。

公允價值的變化將加大凈利潤的波動幅度，容易誤導投資者、債權人等眾多的利益相關者，間接影響企業的市場形象。對于一些剛進入加速發展階段的行業，升值潛力較大而且預計在一段時期持續，若采用新會計準則中規范的公允價值計量模式，計入當期損益后每年的凈利潤預計會得到持續的額外提升。但是，如何評價這種由于增值帶來的凈利潤的增加還需要市場進一步達成新的均衡，并且對凈利潤的影響因素增多，波動幅度也會增加。

5.面臨企業高管人員和財務人員道德風險的挑戰。

公允價值本質上是個估計的金額，需要財務等相關人員的主觀判斷，既然有主觀判斷，也就必然會不同程度地受到企業管理當局和財務人員主觀意志的影響。而目前我國公司治理結構還存在許多缺陷，一些高管人員的道德觀和誠信意識缺失，容易出現指使或強迫財務人員利用公允價值操控利潤、粉飾財務報表的現象。財務人員在金錢和權力所帶來的巨大誘惑面前，往往容易喪失道德水準和職業良知，或主動或迫于壓力對公允價值計量的資產進行虛假評估，甚至故意以欺詐、舞弊等手段來操縱利潤。

三、解決公允價值運用問題的對策研究

在目前國內缺乏活躍市場、要素市場不成熟、市場化程度低等情況下，公允價值的認定方式、手段尚不完備，所以它的使用不可能一蹴而就，必定會遇到很多的困難。但同時也應當明確，公允價值的運用是與國際會計準則接軌的必然，也是我國會計發展的需要。為此，應當采取適當的措施，保證成本計量模式向公允價值計量模式平穩過渡。

1.建立統一、開放、活躍而又充分競爭的交易市場。

首先，要大力加強我國市場經濟建設，建立完善的市場體系。就我國目前的市場環境而言，急需完善資本市場，擴大債券市場、票據市場、外匯市場、黃金等貴金屬市場，建立充分競爭的生產資料市場和二手交易市場，尤其是房地產市場和金融工具市場，從而使公允價值的取得更客觀、更及時、更經濟。其次，要打破行業壟斷，降低金融、電信、能源、電力等行業的準入條件，允許民營資本進入金融、保險等領域；同時，充分引入市場競爭機制，鼓勵混業經營，打破分業經營的限制。再次，規范、約束政府行為，使政府依法行政，使企業真正成為自主、自由的市場交易主體，保證市場價格公允性的實現。

2.加強公允價值理論研究，逐步完善會計理論體系。

對公允價值理論的研究有助于指導會計實務的實踐。短期研究的重點應是對公允價值相關性、可靠性和可操作性的研究，長期研究應側重公允價值計量屬性理論體系健全的研究。財政部會計準則委員會和會計理論界應深入研究美國和國際會計準則委員會的有關公允價值的準則，在充分考慮我國國情的前提下，盡早制定出一個具有操作性的公允價值計量的具體準則或應用指南。這個具體準則或應用指南應對公允價值計量的細節問題予以明確規定和詳盡說明。如對現值技術的操作。應盡可能詳盡地規定現值的確認、計量問題，應明確規定什么情況下使用現值，什么情況下以使用現值為首選，對折現率的選擇以及折現方法的選擇也應明確規定。再如，對于公允價值的定性和定量給予一個明確的標準，操作上盡量規范，盡量減少主觀判斷，以便于會計人員進行實務操作。

3.規范公允價值確定的標準。

公允價值運用過程中需要確定的標準包括：(1)確定標準市場：對于已經存在活躍、公開的交易市場的，應由國家監管部門或者行業協會明確其中符合公允價值確定標準的市場，其交易價格可以直接使用，從而形成國家、行業的統一、標準的公允價值信息平臺，保證公允價值的合理；確定標準工具。由國家各監管部門或者行業協會指定研發機構，制定標準的估值模型系統，集中采集有效的市場數據，及時對模型進行修正，同時簡化系統使用者所能調控的要素，盡可能降低主觀因素對估值的影響。另外，必須明確模型系統的適用范圍，以保證在標準范圍內使用所獲得的估值可以被認定為公允價值。(2)確定標準中介：細分市場要素和行業評價機構，定期由監管部門核準資質并進行公示，對于重大交易必須明確由指定的中介機構介入，以第三方的身份進行評估，盡可能保證估值的公允。

4.加強監管公允價值的計量。

成熟環境的缺失和學術思想的分歧，造成了新舊準則體系對接中的碰撞，同時影響著公允價值的確認。在這種條件下，公允價值的使用本身就是一把雙刃劍，在促進會計信息公允性、相關性的同時，也為一些投機者提供了利用公允價值操縱利潤的可能。因此，必須對公允價值的使用加強監管。監管部門應對公允價值實施過程中的主觀差錯予以糾正，對公允價值的惡意操縱者及獲益主體予以認定并給予懲罰。為此，監管者要不斷提升自身的管理水平和管理技術，完善管理政策，以量化模型識別問題并監控風險。

所以公允價值需要一系列的制度保障，加強包括會計師事務所、監管部門、證交所、專業媒體等在內的社會監督，促進企業嚴格遵守會計規范，使公允價值在掌握規則的行業“裁判”指導下實施，對公允價值惡意操縱者及獲益主體予以嚴懲，以“鐵的紀律”為準則的實施保駕護航

5.提高企業管理者和會計從業人員的職業道德水平和職業素質。

一方面要求企業加快現代企業制度的建設，與市場盡快融合，從而使會計人員去接受市場的錘煉，另一方面要完善會計人員的知識結構，提高會計人員的理論素養和知識技能。為公允價值會計的應用打下堅實的基礎。公允價值的計量主要依靠會計人員的職業判斷，提高會計人員的職業判斷能力主要應從兩個方面人手：一是加強職業道德建設，強化法制教育，要求會計人員在不違反法律法規和會計制度的基礎上處理會計業務；同時，切實加強誠信建設，保持職業良知，牢固樹立務實求真的職業操守，從根本上消除虛假現象的發生。二是通過后續教育加強業務培訓，幫助會計人員熟悉和掌握新的會計處理方法和程序。總之，合理的評估技術以及嫻熟而講求誠信的會計隊伍是正常使用公允價值模式的前提，會計人員素質的提高是使用公允價值模式的保證。