解讀最高審計機關國際組織《可持續能源審計指南》

1992年聯合國環境與發展大會和2002年可持續發展地球峰會后，環境和可持續發展問題引起廣泛重視，多國最高審計機關開始加強對環境問題的關注，著手開展環境審計。由于起步較晚，世界各國的最高審計機關在環境審計方面仍然缺乏經驗。為了提供環境問題相關背景信息，協助審計人員開展可持續能源領域的審計工作，提供適當選取審計標準及審計方法的案例，最高審計機關國際組織(INTOSA)環境審計工作組(Working Group onEnvironmental Auditing，簡稱WGEA)于2010年6月發布了《可持續能源審計指南》征求意見稿，試圖通過該指南引導各國最高審計機關在環境保護和可持續發展領域的審計中使用一致的規則和方法。

該指南包括以下五個步驟：

步驟一：理解可持續能源問題及其對社會、經濟和環境的影響

該步驟旨在幫助審計人員構建可持續能源問題的基本分析框架，識別可持續能源問題及其對所在國家環境、經濟和社會的影響，包括可持續能源相關概念，常用的能源的種類及其優缺點，能源消耗、儲備以及使用效率的相關問題，進而幫助最高審計機關與審計人員識別并理解各國可持續能源方面存在的問題及其對社會、經濟和環境的影響。

可持續能源審計的最終目的是促進經濟、高效地使用可持續能源，這一目的的實現面臨諸多問題，例如：國家立法或政策不當；開發、生產和安裝可再生資源的技術成本高昂；國家的補貼開發和支持可持續能源的制度執行效果不佳；國家對可再生能源的使用情況的關注力度不夠；可再生資源產業競爭不充分；潛在投資者持懷疑態度等。

各國應該采取措施提高可再生能源在整個能源供給中的比例，提高可再生能源的利用效率。廣泛應用可再生能源，可以促進采用現代科技的新興部門的發展；降低國家對進口能源的依賴，應對環境變化和大氣污染，創造新的工作崗位。可再生能源產業的開發，通常需要借助于國家投資、政策扶持等優勢資源，因此，有必要監督審計可再生能源工作的開展情況。在開展可再生能源審計的過程中，最高審計機關的審計人員有必要理解所在國可持續能源的總體形勢。包括：

(1)了解所在國使用的能源種類及其優缺點。

(2)所在國能源配給的狀況。能源產出是可持續能源框架問題之一，能源從產出到終端用戶的傳輸也是至關重要的，能源配給網絡的有效性限制能源的使用效率，尤其是對于那些能源生產地距能源消耗地較遠的情況。擴展可持續能源的供應渠道、降低可持續能源傳輸損耗就成為了可持續能源工作中的重要部分。

(3)能源耗用、能源節約及能源效率方面的基本信息。能源耗用通常有電能、熱能、運輸用直接燃料三種基本形式，能源節約及能源效率是能源耗用過程中所需考慮的主要問題，能源節約關注能使能源耗用降至最低必要值的技術和程序，能源效率關注提高耗用既定能源所能獲得的產品及服務。

步驟二：理解政府對可持續能源問題的態度、政策和措施

此步驟用于幫助審計人員尋找可適用的審計標準，提供政府管理和規范能源部門的政策信息。可持續能源審計的標準，可借鑒各國政府對可持續能源問題的態度、政策和措施，包括締約國參加的有強制約束力的國際協定或協議、可持續能源政策及直接資助、刺激投資等政策工具。

下圖概括地描述了能源框架及影響因素，其中的概念框架就是政府的一系列的針對能源框架中開采、配給、耗用制定實施的政策、規定及手段，這一系列的政策、法規、措施等都可以作為可持續能源審計標準的參考。

具體來講，審計標準可能包括：

(1)國際協定；(2)國家立法；(3)各國的能源政策以及評估能源政策執行狀況實施管理的政策工具；(4)所在國應對能源開采對環境影響的工具；(5)相關的政府采購方面的文件；(6)被審計單位內部的組織職能和規章制度，對應的會計制度及相關會計資料。

步驟三：審計主題的選擇方法

選擇適當的審計主體是各國最高審計機關實施可持續能源審計時的重要議題。經過第一二步驟，審計人員已經對可持續能源的狀況有了初步的評估，確定出可持續能源發展受到哪些國際協定或國內法律法規約束。基于對能源管理的政策工具的了解，審計人員可以識別出需要審計的主題，并提出適當的審計方法，包括評估審計風險和重要性水平。審計的主題包括：能源部門導向型，即把審計能源開采部門、供應部門以及消耗部門的問題作為審計的主題：事項導向型，即把審計主題確定為可再生能源的推廣，能源節約等；措施導向型，即審計提高能源可持續性的政策和方案等。

對應不同的審計主題，審計人員應確定不同的關注點。另外，確定審計主題時審計人員有必要識別出審計風險要素，包括能源政策的本質、復雜性、國家能源政策目標的復雜性、模糊性和不連續性等外部風險，以及缺乏特定領域知識或經驗、審計成本過高等內部風險，并制定合理的風險應對措施，風險的應對狀況直接影響審計結果的成敗及效率。

步驟四：制定可持續能源的審計計劃

可持續能源領域的審計實際是一種針對問題的環境審計，可持續能源審計可以包括不同形式的審計，具體形式取決于所在國的具體情況以及最高審計機關的環境審計經驗。現今各國對可持續能源審計經驗甚少，許多最高審計機關還沒有開展這種審計，因此《可持續能源審計指南》只提出基于通用原則的建議，總結部分最高審計機關的審計經驗。《指南》本身無意于將這些建議當做嚴格的指導，但希望可以激發各國最高審計機關根據國情和立法開展可持續能源審計。

制定計劃是為了確定是否實施可持續能源審計以及如何確定具體的審計程序。審計程序要具體寫明如何對所有類型的被審計單位進行審計。當產生可持續能源審計的需求或事實需要，就可以進入審計計劃階段。這種審計需求可能是最高審計機關監督、跟蹤和評價重要活動時延伸產生的，或者是源于政府、國會、相關團體或者公眾的要求，或是應國際協定的要求等。

審計準備階段始于最高審計機關已經直接獲取被審計單位的文件、數據和信息。最高審計機關對可持續能源的績效審計可以運用審計邏輯矩陣，將其作為制定審計計劃、確定審計程序的輔助工具。

審計計劃及其編制的關鍵領域包括：

(1)評估最高審計機關實施可持續能源審計的權限；最高審計機關要確定是否依法享有實施可持續能源審計的權限，這直接影響審計的形式和范圍；(2)確定需審計的可持續能源問題；(3)確定審計目標和審計對象；(4)確定審計范圍、審計期間、審計形式——是最高審計機關獨自進行，還是與其他最高審計機關平行審計或聯合審計，或外部專家輔助進行審計，還需確定審計的類型一財務審計或績效審計；(5)估計審計效果，確定審計的具體領域；(6)熟悉審計環境和審計內容；(7)確定被審計單位；如部委、政府組織、基金、非政府組織、受益人等；(8)選擇合規性審計的標準；(9)選擇績效審計評估的主要標準；這些標準應客觀公正、不偏不倚、充分、可實現，并且可以清晰闡釋；(10)選擇需審計的問題，選擇適合實際情況的方法。

審計計劃階段最終要編制出計劃文檔，并經最高審計機關或相關部門批準。

步驟五：實施審計業務和報告審計結果

確定了審計計劃后，就應當按照確定的審計范圍、審計目標和審計程序來實施審計業務。審計的關鍵領域包括：

(1)審核國家能源政策目標的存在性；(2)審核對被審查領域初步了解的完整性和準確性；(3)審核能源政策的管理系統和執行情況；(4)審核用于評價能源政策實施效果系統的可操作性；(5)對于政府補助的受益人，審核其對政策或項目規則、條款等的遵守情況；審核既定指標的實現情況。

在審計實施完畢后，最高審計機關應總結審計發現，指出所審計的可持續能源領域內最嚴重的問題，并提出必要的關于改進措施的建議。審計報告應該列示：

(1)對審計工作的總體評價；(2)描述和總結審計發現，突出系統漏洞及不合適的法律法規；(3)對審計發現的量化；(4)形成總體審計結論，提出改進建議。

審計報告應該根據實際需要提交政府、國會、其他監管機構并向社會公眾公開。最高審計機關還應決定是否實施對所審計問題的跟蹤審計或持續監督，以確認被審計單位采取了合理有效的措施來改進審計中發現的問題，促進可持續能源事業的持續進步。