解讀中小企業國際財務報告準則

摘要：當今資本全球化背景下，越來越多企業的國際融資需求不斷增加。然而，煩瑣的財務報告程序成為很多中小企業走向國際化的絆腳石。2009年，國際會計準則理事會發布了中小企業國際財務報告準則（IFRS for SMEs），極大地推進了國際投融資進程。

關鍵詞：IFRS for SMEs；完整版IFRS；關鍵條款；中小企業；國際財務報告準則

中圖分類號：F230文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2011）04-0058-02

多年以來，會計界普遍認為需要一套適用于中小企業的簡化財務報告準則，使中小企業擺脫通用會計準則的煩瑣。2009年7月9日，ISAB針對中小企業發布了一套簡化版國際財務報告準則（IFRS for SMEs），并且現在已可應用。相比2500頁完整版IFRS，簡化版本只有230頁。IASB對中小企業（SMEs）的劃分不是依據其規模，而是依據其有無公眾責任。對于公開交易股票或債券，以及負有資產信托責任的組織機構不能夠采用完整版IFRS。這些機構包括：銀行、保險公司、公募基金、證券公司等。由于簡化版IFRS比當前的通用會計準則要復雜的少，所以非上市公司將會以積極地姿態采用。本文將對IFRS for SMEs進行解讀。

總則——中小企業國際財務報告準則（IFRS for SMEs）具有一套獨立的會計原理，由不同的項目構成，且與完整版IFRS相比，具有截然不同的框架。采用IFRS的企業要么選擇完整版IFRS，要么選擇IFRS for SMEs，不允許兩者的交叉混合使用。僅當IFRS for SMEs在特定的問題上沒有具體的應用指南時，我們才能考慮完整版IFRS的處理方法。IFRS for SMEs的會計政策層次如下：1）IFRS for SMEs關于相似或相關問題的應用指南；2）第二部分“基本概念和原則”闡述了相關概念定義，確認標準，計量方法等；3）完整版IFRS對于相似或有關問題的處理要求及指南。但是，IFRS for SMEs并未參考其他準則制定機構（例如FASB）發布的公告，因此值得注意的是，如果企業必須考慮完整版IFRS的應用指南時，要知道完整版IFRS確實是參考其他準則制定機構所發布應用指南的。

與完整版IFRS相比，IFRS for SMEs省略了以下項目：每股收益，中期財務報告、分部報告、保險合同，以及持有待售資產。且IFRS for SMEs不允許以下會計處理：對不動產，廠房，設備或無形資產進行重新估值，對合營企業進行比例合并，借款費用資本化，研發成本資本化，養老金固定受益計劃的精算損益遞延。

準則架構——The IFRS for SMEs由各個不同的項目組成，且每個項目都在準則中獨立成章（如表1所示），該準則共包括35個獨立章節。為進一步減輕中小企業的財務報告負擔，IFRS for SMEs的修訂將被限定在每三年進行一次。本文按照準則的順序總結了一些重要項目中的關鍵條款。相應地，所舉例子也并非旨在全面透徹，而只是有助于理解和分析。

披露要求：第3～8章——與完整版IFRS相比，IFRS for SMEs的披露要求有了大量刪減，其主要原因是完整版IFRS中的有些確認和計量問題在IFRS for SMEs得到了簡化處理。與完整版IFRS相似，IFRS for SMEs需要披露下列財務報表：資產負債表；綜合收益表；所有者權益變動表；現金流量表；以及財務報表附注——包括重要會計政策的概要等信息。同樣，IFRS for SMEs提供了與完整版《IFRS第1號——首次采用國際財務報告準則》相似的初次應用指南。然而，完整版IFRS要求企業首次采用年度的財務報表必須包括至少一年的比較報表，IFRS for SMEs則包括兩項比較實用的豁免——不用提供比較報表和無須重述資產負債表的期初余額。

金融工具：第11～12章——IFRS for SMEs中金融工具處理涉及其金融工具應用部分或國際會計準則（IAS）第39號——金融工具的確認與計量，加上其金融工具披露部分。IFRS for SMEs中關于金融工具的這兩部分分別是第11章——基本金融工具和第12章——其他金融工具。值得提出的是，金融工具分類中并沒有“持有待售資產”。

第11章中的金融工具包括：現金、活期存款、應收或應付賬款、借貸款項、應收或應付票據，不可轉換優先股投資，不可回售普通股或優先股投資、不可現金結算的貸款承諾等。如果一項金融工具被歸類為第11章中的基本項目，進行初始確認時，應當以交易價格和相關交易費用之和作為初始入賬金額。后續計量則應按照攤余成本和實際利率法進行確認。

被歸類為第12章中的其他金融工具包括：期權、認股權、認股權證、期貨、遠期合約、可現金結算的利率互換、合格的套期保值工具、可現金結算的貸款承諾等。與非金融商品買賣合約相關的價格風險也屬于此類。第12章中的金融工具以公允價值計量，其變動計入相關損益。套期保值會計只適用于利率、匯率，或商品價格風險。

存貨:第13章——存貨包括經營活動中持有待售資產，在產品，原材料等。存貨按照成本與可變現凈值孰低來計量。存貨成本的確定方法有個別確認法、先進先出法、加權平均法。后進先出法是不允許的。存貨減值應以其可變現凈值為限記錄。

商譽以外無形資產：第18章——IFRS for SMEs不允許對內生無形資產進行確認。相應地，研發支出在其實際發生時應予以費用化。同樣，自產商標、創辦成本、培訓成本、廣告費用、拆遷成本等在他們實際發生時都應予以資本化。

商譽及其他無形資產：第18～19章——商譽和其他無形資產按照成本減去累計攤銷和減值損失進行記錄。其價值重估是不允許的，且攤銷期限為其使用壽命，如果其使用壽命無法確定，則攤銷期限應為十年。減值測試只有在發現減值跡象時才可進行。使用年限，殘值，攤銷方法同樣僅在減值跡象存在時才能修改。

企業合并：第19章——與修訂過的IFRS 3（2008）相比，第19章中企業合并的確認與計量更多地和IFRS 3（2004）一致。企業合并成本應以支付的資產、承擔的債務、發行的權益證券等在購買日的公允價值以及企業合并中發生的各項直接相關費用計量。與權益法和完全合并相比，關聯方投資可以使用成本法核算。

準備金與或有事項：第21章——準備金只有在過去事項形成現時義務時才能確認，履行該義務將會引起企業經濟利益的流出，且該義務的金額能夠可靠地計量。有償合同，質量保證，合法或有實際意義的重組，產品退回等都需要計提準備金。

借款費用：第25章——借款費用，如利息等，在其實際發生時不可資本化，而應予以費用化。

雇員福利：第28章——如果養老金會計計量方法——預計累積福利單位法的應用相當困難或成本很高，則可以使用比較簡化的計算方法。退休金核算必須將所有期前退休金費用支出確認為損益。所有精算損益必須當期確認為利潤或損失，或其他綜合收益。

好處與挑戰——與強制采用完整版IFRS的企業相比，適用IFRS for SMEs的企業可以獲得很多好處。IFRS for SMEs提供的應用指南與完整版IFRS相比更加簡明，且披露要求也有很大的刪減。此外，IFRS for SMEs中簡化的可選事項使其更利于執行。然而，從另一角度來看，某些方面應用指南的簡化或許會使企業采用應用指南相對較多的完整版IFRS。還有就是IFRS for SMEs每三年才能修訂，某些企業或許認為這是好事，然而某些企業則需要更為及時的更新。采用IFRS for SMEs的其他挑戰包括債權人及其他利益相關者的認可，轉換時間和成本的考慮。

據估計，世界范圍內99%的私營企業都應該歸入IFRS for SMEs的范圍。存在完整版IFRS和IFRS for SMEs可供選擇，使上市公司以及私人企業采用全球化的財務報告準則打下了基礎。不同組織或許會基于財務報告的低成本而選擇IFRS for SMEs，例如家族式企業、私募基金公司等。具有相對精簡的應用指南，使IFRS for SMEs與完整版IFRS相比所引起的低效率是可以忽略的。

參考文獻：

[1]財政部會計準則委員會.國際財務報告準則[M].北京：中國財政經濟出版社，2008.

[2]劉玉廷.中國企業會計準則體系：架構、趨同與等效[J].會計研究，2007，(3).

[3]孫光國.中小企業會計準則問題研究[M].大連：東北財經出版社，2009.

[4]http://www.iasb.org/IFRS for SMEs/IFRS for SMEs.htm.

[5]Deborah L.Seifert，Deborah L.Lindberg “IFRSfor Small and Medium-sized Entities” Journal of AccountingAuditing.

[責任編輯 陳麗敏]