新資產減值準則的變動與影響分析

摘要：2006年2月15日，財政部頒布了由一項基本準則和三十八項具體準則所組成的新會計準則體系。這一體系的頒布和實施是中國會計發展史上一個里程碑式的重大事件，它不僅進一步提高了會計信息的質量，還逐漸向國際會計準則靠攏，實現了與國際接軌。新準則對于資產減值的處理變化很大，這些變化很可能對企業會計盈余真實可靠性產生很大的影響，并可能最終影響企業的利潤。

關鍵詞：新會計準則；資產減值；估計；利潤操縱

中圖分類號：F23 文獻標志碼：Ａ文章編號：１６７３－２９１Ｘ（２０11）05－０131－02

一、新準則對《資產減值》準則的改進

資產是由過去的交易或者事項而形成的，由企業擁有或者控制，預期會給企業帶來經濟利益流入的一系列資源。會計準則要求企業進行減值測試是為了更加真實更加公允地反映企業資產的價值，以防止企業財務造假，虛增資產和利潤，并保證企業的會計信息的真實、可比性，并給會計信息的使用者傳達正確有效的信息。資產減值體現了資產的未來經濟利益觀，它與一個持續經營的企業持有資產的目的相吻合。在2006年新頒布的會計準則體系中《企業會計準則第8號——資產減值》相對于原準則的相關規定有了進一步的完善和充實，其變動主要具體體現在以下方面。

（一）減值測試頻率的改變

在原準則中，規定企業對各項資產應當定期或至少于每年會計年度終了時進行減值測試。而新準則規定，企業在有確鑿的證據表明資產存在減值的跡象時，應當進行資產減值測試，估計資產的未來可收回金額。但是，對于使用壽命不確定無法進行攤銷的無形資產和由于企業合并而產生的商譽，無論是否存在減值跡象，都至少應于每年年度終了時進行減值測試。

（二）適應范圍的擴充

原準則要求企業以單項資產為基礎計提減值準備，并且要求八項資產分開計提來確認其相應的減值損失。但是在實務中，有時單項資產，如固定資產、無形資產等難以單獨產生現金流量，因而其可收回金額難以確定。新準則引入了資產組和總部資產的概念，這一做法充分借鑒了國際會計準則有關現金單元的定義，只是加入了中國特色：企業對單項資產的可收回金額難以進行估計，應當以該資產所屬的資產組或者為基礎確定資產組的可收回金額。而總部資產計提方法的明確則更完善了這一規定，總部資產是指企業集團或事業部辦公樓、數據處理系統等難以脫離其他資產或者資產組而單獨產生現金流入的資產，對于這部分特殊資產減值準備的計提分擔，新準則作了較為具體的規定。

另外，新準則還特別明確了商譽的減值準備計提方法。商譽應當與其相關的資產組或者資產組組合相結合進行減值測試。這些相關的資產組或者資產組組合應當是能夠從企業合并的協同效應中受益的資產組或者資產組組合。

（三）資產可收回金額估計方法的明確

原準則中規定，資產的可收回金額應該按照資產的銷售凈價與資產未來現金流量現值的較高者確定。但是，原準則對于如何估計資產的可收回金額沒有提供具體的指南和方法。新準則規定，資產可收回金額的估計，應當按照資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。在新準則的制定中，考慮到不少固定資產、無形資產等的銷售價格較難獲得，因此，將銷售價格更改為了公允價值，使資產的可收回金額相對容易得出。

（四）資產減值損失轉回的禁止

按照原準則，前期已確認的資產減值損失如果在以后會計期間恢復的，企業可以按照恢復的金額，在不超過已確認減值損失金額的范圍內，予以轉回，計入當前損益。這個規定從一定程度上給企業利潤操縱提供了發揮的空間。新準則對資產減值的轉回作了禁止性規定：前期已確認的資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。這點和國際會計準則的規定也大為不同，國際會計準則中資產減值是可以轉回的，我國作此規定也是密切貼合了我國的實際情況。因為在過去的經驗中，我國企業利用資產減值的轉回人為調整利潤的現象層出不窮，給社會和利益相關者造成了極大的危害，也影響了市場的秩序和安定。

二、新準則具體條目可能帶來的影響

新舊準備變化的條款對企業具有很大的影響，下面特別對筆者認為最重要的幾條進行集中分析。

（一）禁止轉回資產減值損失可能帶來的負面影響

新準則中加入了這一條規定使得企業無法通過沖回減值準備來快速地提升利潤，而這一方法恰恰是某些企業過去進行盈余管理調增當期利潤的主要途徑。政策的改變使得他們在計提減值準備時加倍慎重，并想方設法尋找政策漏洞和空間來發揮。而在某些方面，企業確實仍有空間進行盈余管理。

1. 利用資產處置進行利潤操縱

根據新準則的規定，企業在對資產進行處置、出售或者對外投資等情況下，前期計提的減值準備應予以轉會。在這種情況下，雖然企業不能在資產處置前對利潤隨意操縱，但是在資產處置的時候照樣能夠產生巨額的收益，因而不能有效控制企業在資產的實際變現當期的利潤操縱行為。

2.刻意降低折舊費和攤銷費

由于確認完減值之后，資產的賬面價值會降低，相應的折舊費和攤銷費也會隨之調整、重新計算，如果資產的剩余使用年限不改變，那么調整后的折舊費和攤銷費與原先相比大大降低。如果某個企業在某一會計年度確認了一筆巨額的減值準備，則隨后的很多年度的折舊費或者攤銷費就會變得很低，從而達到了操縱后續年度利潤的目的。

3. 不能很好反映資產的真實價值

減值一旦計提都不能恢復，這使得企業有可能在計提減值時過分的小心謹慎，患得患失，這就極大可能會導致財務報表上的資產總值出現泡沫，從而不利于真實地反映資產的價值。由于客觀的環境是不斷變化、難以預測的，要想保持同步就需要企業密切留意環境變化并隨機應變，確認減值的理由或估計發生變化時，確認依據應該重新確定或者恢復原確認的減值，這點是符合常理的。在這種情況下，不允許轉回原先確認的資產減值損失，不對原來的會計估計做修正，就不能提供真實可靠的會計信息來反映資產的價值，也就不利于會計信息的使用者做出相關的決策。

4. 未來現金流量現值的預計靈活性太大

這點主要體現在折現率的估計上。對于折現率的估計，不同的企業、不同的會計人員之間很難達到共識，源于他們對資產產生的現金流量大小的時間點以及經營風險的預測達不成一致。因此，會計利潤便存在著可操作性，企業完全可以以貨幣的時間價值原理為借口，利用折現率來調節資產的現值，影響準備的計提。

（二）資產可收回金額確定難以合理準確

資產可收回金額應當按照資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。下面主要說明資產公允價值以及處置費用估計上的難度。

1. 資產公允價值的估計

我國的市場經濟環境相對不成熟，很多專家學者認為在我國實行公允價值計量缺乏取得公允價值的市場環境。此外，對公允價值計量技術的監管不足、缺乏與公允價值應用一致的制度環境也為公允價值的估計造成了重重困難。在企業的具體實務中，大部分的資產是內部持續使用的，存在大量的內部交易的情況，像根據內部銷售協議的價格來確定資產的公允價值就不客觀公正。由于我國的市場機制并不完善，所以相關資產數據很難有效地取得。正因為有著這樣那樣的困難，企業在確定資產公允價值很可能摻雜水分，大做文章。

2. 處置費用的估計

估計處置費用涉及到未來期間。企業的資產，如固定資產，使用時間很長，未來的經濟環境發生怎樣的變化很難確定，因此，在目前時點、當前經濟環境下對未來的處置費用進行估計，要做到合理準確難度相當大。

（三）資產組的認定存在難度

資產組的提出是新準則為了跟國際會計準則接軌，但是這一概念的運用，需要企業有著相當高的現金流量預算管理水平，而我國絕大部分上市公司并未編制長期現金流量預算，企業的財會人員和管理層對此感到陌生，缺少實務經驗。

對于資產組的劃分，必須綜合考慮多方面的因素，如資產分布、運營情況等，很大程度上都依賴于會計人員的職業判斷能力。但是無論是監管部門還是注冊會計師都難以對此進行準確的判斷和劃分，這就可能造成企業劃分隨意，并能據此操縱企業經營業績。

三、應對上述問題的建議

（一）健全完善市場機制，保證信息的充分和透明

企業是根據外部和內部的信息來源來估計資產是否存在減值跡象的，健全的市場機制能夠提供真實公正的信息和價格，為資產減值準備的計提提供客觀的資料基礎。我國應該大力發展健全的證券市場、期貨市場、房地產市場、金融市場等，提供出公正合理的有效信息，為資產減值的確認計量提供客觀依據，增強會計資料和會計信息的真實性。

（二）頒布詳細指南和解釋，加強信息披露

實務中很多操作不規范，是因為準則沒有根據某一項規定給予詳細的說明和指示，造成企業在實施過程中的隨意性和不規范。要解決這類問題，就需要準則制定部門頒布大量并且詳細的實施細則和指示，并督促有關監管部門和注冊會計師擦亮雙眼，對易含有“水分”的相關領域仔細反復地審查，不放過任何盈余操縱的蛛絲馬跡。

對于財務報告的披露也要加強監管。財務報告提供的信息不僅僅是數據，所有表內和表外的信息都同等重要。如果企業能夠在報告中披露導致資產減值的原因、計量方法、數據來源等，使用者就能大致了解整個流程的發生和操作過程，不僅有助于投資者的投資判斷，還利于監管部門和審計人員及時發現企業對資產減值準則的誤用和濫用。

（三）加強監督監管，提高會計人員素質

資產減值中涉及的估計等都是由會計人員具體操作的，會計人員在對這些數據進行估計時一般憑借職業判斷和經驗，想要數據準確合理，這就需要會計人員具有相當高的綜合素質，不僅僅要對會計理論和方法掌握準確，還需要對客觀經濟環境和企業經營目標有深刻的理解。會計是份與時俱進的工作，需要不斷地學習，武裝先進的管理理念和知識，這就要求企業、社會相關部門完善會計人員的繼續教育制度，積極創造條件對會計人員進行培訓指導，并加強職業道德教育。

參考文獻：

[1] 李斌．淺析新會計準則下的資產減值[J]．中國總會計師，2009，（6）：56-57．

[2] 王欣華．資產減值會計問題研究[J]．企業技術開發，2009，（10）：41-42．