我國公允價值計量運用中存在的問題及對策

張林紅

2006年，財政部頒發(fā)的新《企業(yè)會計準則》重新啟用公允價值并擴大了公允價值的應(yīng)用范圍，分別在金融工具確認和計量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值、金融工具列報、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值、企業(yè)年金基金、股份支付、債務(wù)重組、收入、政府補助、企業(yè)合并、租賃、石油天然氣開采中應(yīng)用到公允價值。把公允價值作為會計計量五個屬性之一是我國新企業(yè)會計準則的最大亮點之一，改變了長期以來我國會計計量主要局限于歷史成本的情況，適應(yīng)了企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的變化和業(yè)務(wù)發(fā)展需要，有利于提高企業(yè)會計信息的相關(guān)性，實現(xiàn)了我國企業(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則的實質(zhì)性趨同。同時，新準則充分考慮我國的國情，對公允價值的應(yīng)用十分謹慎，特別強調(diào)謹慎運用公允價值概念，新準則規(guī)定：“企業(yè)對會計要素進行計量時，一般應(yīng)當采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當確保所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量”，強調(diào)公允價值運用具有條件約束性。

一、公允價值的含義

國內(nèi)外不同的會計權(quán)威機構(gòu)對公允價值的定義有不同的表述，其中，國際會計準則將公允價值定義為“公平交易中熟悉情況的當事人自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”。美國財務(wù)會計準則委員會將其定義為“報告實體所在市場的參與者之間進行的有序交易中出售一項資產(chǎn)所收到的價格或轉(zhuǎn)移一項負債所支出的價格”。英國會計準則委員會的定義是：在公平交易中亦即在非強制或非清算性銷售中，熟悉情況的當事人自愿據(jù)以交易（該金融資產(chǎn)或金融負債）的金額。而我國《企業(yè)會計準則—基本準則》對公允價值的定義：在公允價值計量下，資產(chǎn)和債務(wù)按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。

由此可見，公允價值強調(diào)“自愿”“公平交易”，其本質(zhì)是一種計量金額。公允價值的特征有如下兩點：一，有一個完全的有序的市場，在公平交易中，要求交易雙方自愿形成；二、交易雙方屬于非關(guān)聯(lián)方，都以追求自身價值最大化為目標，不存在特殊的利益關(guān)系，都了解資產(chǎn)實際或潛在的價值，熟悉市場狀況等。

二、公元價值計量在我國的運用現(xiàn)狀

我國在2006年頒布的新準則包括一項基本準則和38項具體準則，新準則在堅持歷史成本的同時適度和謹慎地引入了公允價值計量屬性，既體現(xiàn)了國際趨同，又保持了中國特色。新準則中關(guān)于公允價值的具體運用見下表：

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從表中數(shù)據(jù)可以看出，新會計準則中有31項直接或間接的運用了公允價值，占會計準則總數(shù)的80%；有10項具體準則明確規(guī)定了公允價值的具體引用方法。由此可見，新會計準則中廣泛使用公允價值計量，但同時公允價值計量只作為一種輔助的計量屬性還有待推廣。

三、我國公允價值計量運用中存在的問題

在我國目前的會計環(huán)境下，由于市場經(jīng)濟體系尚不健全，資本市場尚不成熟，誠信機制沒有完善，缺少安全的市場經(jīng)濟體制，相關(guān)政策制度的制定總是落后于經(jīng)濟事項的實際發(fā)生，因此，市場信息的真實性難以合理可靠地辨認，導(dǎo)致公允價值的準確估計存在較大困難。縱觀公允價值在我國近四年來的實際運用，主要存在以下問題：

（一）市場發(fā)展不成熟，法律法規(guī)不健全，公允價值的獲取難度較大

公允價值的確定依賴于成熟的市場環(huán)境和完善的法律法規(guī)，活躍市場的公開標價是確定公允價值的最好證據(jù)和計量基礎(chǔ)。我國的資本市場正處于成長過程，尚未達到公允價值所要求的完善程度，公允價值的直接獲取存在一定的難度。

1.市場發(fā)展不夠成熟，沒有完全的活躍市場

根據(jù)公允價值的定義及特征，公允價值適用于完善的市場經(jīng)濟。目前，我國經(jīng)濟仍處在轉(zhuǎn)型階段，市場經(jīng)濟體系尚不完善，各類要素市場的運作還不夠正規(guī)，許多地方還不能達到要求。沒有公平價格的形成機構(gòu)，市場并不活躍，交易中尚存在很多不公平的因素，甚至有些行業(yè)仍存在買賣并非完全自愿的現(xiàn)象。因此，對企業(yè)而言找到一個較完備的市場價值很困難，即便有也未能完全反映公允的市值。同時公允價值還要求成熟的資本市場、完整的資產(chǎn)評估準則體系、完善的法律法規(guī)等外部條件的支撐，這些在中國的現(xiàn)階段還沒有全面的實現(xiàn)。

2.法律法規(guī)不夠健全

我國現(xiàn)階段規(guī)范會計行為的法律法規(guī)主要有《會計法》、《證券法》、《經(jīng)濟合同法》、《民法》和《刑法》，對會計行為的系統(tǒng)規(guī)范則主要靠《企業(yè)會計準則》。這些法律法規(guī)對保證市場經(jīng)濟的順利運行，規(guī)范會計行業(yè)行為等方面起到了有力的作用，其中也不乏對會計違法行為的懲罰措施。但中國的改革開放僅有30年的時間，一切都還在探索中前進，上述法律法規(guī)中仍存在著較多的漏洞，讓一些不法分子有機可乘。此次是我國第一次較大范圍內(nèi)應(yīng)用公允價值，所以目前為止對于具體的市場反應(yīng)，公允價值在市場中應(yīng)用會遇到的具體問題都沒有經(jīng)驗。另外，相關(guān)的法律法規(guī)一般是借鑒國外的經(jīng)驗完成，本國自己的實際運用具體問題的應(yīng)對方式還有待慢慢暴露、逐漸解決。

3.市場容量影響公允價值的確定性

許多重要商品由國家掌握著定價權(quán)或價格控制權(quán)，這些商品市場沒有一個均衡時的交易價格，在確定其公允價值時未能找到一個明確的可以參照的市場價格，就會出現(xiàn)不同的執(zhí)業(yè)人員選用不同的參照標準，對同一商品找出許多不同公允價值的現(xiàn)象，從而影響了公允價值的可靠性。

4.市場發(fā)育的不完善，增加了交易費用測算的不確定性

交易費用的不確定性影響了公允價值的確定，使得公允價值的可驗證性大打折扣，制約了公允價值的推廣和應(yīng)用。

（二）會計監(jiān)管不到位，公允價值的可靠性差

公允價值計量屬性的應(yīng)用使得企業(yè)操縱利潤的空間變大，會計信息失真的可能性也更大，這就對企業(yè)會計監(jiān)管有了更高的要求。會計監(jiān)管的不力對公允價值的應(yīng)用的影響主要有以下兩個方面：

1.我國對公允價值的法律監(jiān)督不到位

使得公允價值的主觀隨意性在應(yīng)用過程中發(fā)展成為操縱會計信息的手段，制約了公允價值的應(yīng)用。

2.社會監(jiān)督缺乏

在我國，注冊會計師的業(yè)務(wù)競爭非常激烈，每一家事務(wù)所都要為生存而“折腰”。同時，由于我國注冊會計師事業(yè)發(fā)展先天不足，執(zhí)業(yè)隊伍總體來講起點低、基礎(chǔ)差、年齡知識結(jié)構(gòu)老化，業(yè)務(wù)素質(zhì)偏低。加上一些地方政府、企業(yè)主管部門，出于地區(qū)、部門利益的需要，不同程度地利用手中的權(quán)利壟斷業(yè)務(wù)、指定業(yè)務(wù)、干預(yù)會計市場，極大地影響了事務(wù)所的公正執(zhí)業(yè)，注冊會計師并未擔當起經(jīng)濟警察的責任。

四、完善我國公允價值計量運用的對策

（一）制定和完善相關(guān)法律法規(guī)，規(guī)范公允價值運用的法治環(huán)境

完善相關(guān)的法律法規(guī)體系制度，實現(xiàn)會計準則與相關(guān)法律、法規(guī)的銜接，實現(xiàn)對會計舞弊行為的懲罰有章可循，提高會計造假成本，遏制會計信息失真。完善對會計舞弊法律責任的規(guī)定和懲罰機制，盡力避免給那些利用公允價值進行會計舞弊者留下操縱的空間；加大監(jiān)管力度，加強國家監(jiān)督機構(gòu)和社會監(jiān)督機構(gòu)，為公允價值的運用創(chuàng)造一個良好的法律環(huán)境。

（二）加強市場經(jīng)濟建設(shè)，進一步發(fā)展和完善資本市場

活躍市場，交易雙方自愿進行交易的市場價格機制等是公允價值得以運用的一個前提條件。近年來，我國資本市場正處于一個調(diào)整成長的量變過程，證券市場以1370余家上市公司、約4億人民幣市價總值而成為亞太地區(qū)規(guī)模僅次于日本的第二大市場，但是總體上講，與發(fā)達國家或地區(qū)相比，大陸的資本市場規(guī)模太小，上市公司的數(shù)量較少且規(guī)模小，且結(jié)構(gòu)單一。此外，我國金融市場價格人為因素還比較多，價格機制還不完善。在如此不發(fā)達、不完善的資本市場上進行交易，其交易價值的可靠性自然要受到置疑，從而以此為依據(jù)的公允價值就更加不準確。因此，要大力發(fā)展我國的資本市場，深化我國經(jīng)濟的市場化程度，努力構(gòu)建一個開放和充分競爭的市場，為公允價值的采用創(chuàng)造好的大環(huán)境。

（三）不斷提高會計從業(yè)人員和監(jiān)管人員的專業(yè)技能和道德素養(yǎng)

公允價值的確定在很大程度上依賴于從業(yè)人員的專業(yè)技能和職業(yè)判斷，提高會計從業(yè)人員和監(jiān)管人員的專業(yè)技能和道德素養(yǎng)是獲取準確公允價值的重要保障。企業(yè)應(yīng)加強對會計從業(yè)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，幫助會計人員熟悉和掌握新的會計處理方法和程序，掌握一定的專業(yè)技術(shù)或模型應(yīng)用，提高其對交易和事項的確認、計量、報告做出復(fù)雜判斷處理的能力，減少會計信息的技術(shù)性失真和對公允價值判斷的偏差。同時，要加強會計人員的守法意識和道德教育，從主觀上消除利潤操縱的動機。

（四）完善公司治理結(jié)構(gòu)，健全內(nèi)部控制制度

首先，應(yīng)增強董事會的獨立性，上市公司董事會中應(yīng)引入相當比例的獨立董事，大力發(fā)展職業(yè)經(jīng)理人市場。其次，應(yīng)實行董事、經(jīng)理期股激勵計劃，使董事、經(jīng)理的個人利益與公司的長遠價值同比增長，使他們的會計政策選擇與股東利益趨于一致。最后，在實施外部監(jiān)管的同時，應(yīng)充分發(fā)揮內(nèi)部審計人員的監(jiān)督作用，建立與公允價值計量模式相配套的內(nèi)部控制制度。