中小企業國際財務報告準則的實施及應關注的問題

■ 張 宸 蘭州理工大學

制定中小企業會計準則是實施差別報告制度的重要舉措之一，也是近年來世界各國普遍關注的問題。本文在對《中小主體國際財務報告準則》的性質、適用范圍、具體內容等方面進行深入分析的基礎上，提出了我國制定中小企業會計準則應選擇IFRSforSMEs中國化的策略。

中小企業會計與其他企業會計一樣，主要任務是提供財務報告。但中小企業所提供財務報告的目的與大型企業特別是上市公司所提供財務報告的目的相比，存在著較大差異。Micael通過調查發現“小企業財務報告主要用來滿足稅務目的和貸款需要”。通過對有關我國中小企業的會計核算與財務報告情況的調查問卷的分析中發現，有95%中小企業財務報告主要是用于納稅目的，而以滿足內部管理需要為目的的占到了52%。因此，由于編報目的不同，使得通常的會計準則并不適用于廣大中小型企業，如果強制要求其與大型企業或上市公司一樣遵循傳統會計準則，則會由于“耗時”、“過于復雜”、“費用過高”和“缺乏相關性”等問題，而使中小企業無法承受。專門針對中小企業另行制定一套會計核算與財務報告準則規范，是必要的、有益的。從實質上看，制定中小企業會計準則也是實施差別報告制度的一種措施。

一、中小主體國際財務報告準則出臺的背景概述

中小企業會計準則的制定問題，以前只是個別國家或地區的個別行動，而隨著中小企業在經濟生活中的作用日益突出，盡快制定一套專門針對中小企業的會計準則已經變成了一個全球性的話題，這與聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組（ISAR）的努力工作，以及國際會計準則理事會（IASB）對ISAR的積極響應是分不開的。目前，英國、澳大利亞、斯里蘭卡、加拿大、馬來西亞、新西蘭等國已制定了針對中、小企業的會計準則；美國在部分準則中已開始注意到差別財務報告問題；德國等國家在商法中也有特別規定，要求中小企業進行差別財務報告；歐盟、ISAR對中、小企業差別報告問題制定了法令或指南；IASB也已立項研究制定中、小企業國際會計準則并已取得了最終成果。本文擬對IASB為全球中小企業會計準則的制定所取得的最新成果——中小主體國際財務報告準則（IFRSfor SMEs）予以比較和分析。

早在2000年12月，國際會計準則委員會（IASC）即將離任的董事會就提出：有必要制定一份專門針對小企業的國際會計準則。2001年，剛剛成立不久的IASB提出了一個新的項目——制定適用于中小企業（SMEs）的會計準則。理事會為此還專門成立了一個專家工作組，為準則的制定以及制定過程中可能存在的問題提供意見和建議。在2003年下半年和2004年初的公開會議上，理事會發布了一些用于制定中小企業會計準則的基本方法的初步暫行意見，并通過應用于國際財務報告準則的方式對這些方法進行了測試。自此，IASB為中小企業制定國際會計準則的工作正式開始。該項工作大致分為三個階段，第一階段以2004年6月IASB發布的《制定中小企業會計準則的初步設想》的討論稿為標志；第二階段的階段性成果是2007年2月發布的中小企業國際財務報告準則征求意見稿 (之后，IASB在來自20個國家的116個小企業中完成了對征求意見稿的實地測試計劃)；2009年7月，一份專門針對中小企業的國際財務報告準則（an International Financial Reporting Standard for small and medium-sized entities，簡稱IFRS for SMEs）由IASB正式對外發布，標志著第三階段工作完成，同時也意味著IASB的該項項目宣告完成。在2010年1月，其中文譯本《中小主體國際財務報告準則》由我國財政部會計準則委員會組織翻譯并由中國財政經濟出版社出版發行。

二、實施差別報告制度的最新成果—IFRS for SMEs

IFRS for SMEs歷經五年制定而成，在制定過程中，IASB在全球范圍內對廣大中小企業進行了廣泛咨詢，其目的是要制定出能讓各國普遍遵循的在全世界范圍內普遍通用的中小企業會計標準。

（一）IFRS for SMEs的性質——一個獨立的企業會計準則

中小主體國際財務報告準則（IFRS for SMEs）是IASB為滿足中小企業需要而專門制定的、自成體系（self-contained）的一套會計標準。它雖然是以完全國際財務報告準則（full IFRSs）為基礎制定完成的，但相對于full IFRSs，IFRS for SMEs中許多與資產、負債、收益和費用有關的會計原則都得到了簡化，而與中小企業無關的一些準則都被取消，其所要求披露的信息數量也大大減少了。為了進一步減輕中小企業的負擔，IASB還規定IFRS for SMEs將每隔3年修訂一次。

從性質上來看，IFRS for SMEs是一個與現有會計準則體系full IFRSs相并列的、獨立的會計準則體系。IASB制定的兩套會計準則體系的關系如下圖1所示。

圖1 IASB制定的國際企業會計準則體系

作為一套會計準則體系，就需要首先建立自己的理論基礎（即財務會計概念框架），包括會計目標、會計信息質量特征、會計要素、確認與計量原則、財務報告體系等。IFRS for SMEs擁有自己完整的理論基礎，在準則第二部分“概念和普適性原則”中就列出了它的概念框架，包括會計目標；會計信息質量特征（包括可理解性、相關性、重要性（materiality）、可靠性、實質重于形式、謹慎性、完整性、可比性、及時性、效益和成本之間的平衡）；會計要素（與財務狀況有關的要素有資產、負債、所有者權益；與經營業績有關的有收入、費用）；確認與計量（包括資產、負債、收入和費用的確認與計量；普適性的確認和計量原則等）；權責發生制；財務報告體系等。這些內容充分說明，IASB在制定中小企業國際財務報告準則之初，選擇了分立法制定模式，并將制定結果確定為是一個獨立的會計準則體系。

（二）IFRS for SMEs的適用范圍——一種定性的標準

IFRS for SMEs中將中小企業確定為同時滿足以下兩個條件的主體：第一，沒有公眾受托責任；第二，向外部會計信息使用者提供通用財務報表。

在IFRS for SMEs中，承擔公眾受托責任的實體是指：擁有在公開市場上交易的金融負債或權益工具，或正在發行這樣的工具以備在公開市場交易（公開市場是指國內或國外證券交易所或者場外市場，包括當地的和地區性的市場）；將以信托方式持有大量外部人士的資產作為其主要業務之一，這類實體主要是指銀行，信用社，保險公司，證券經紀/經銷商，信托基金和投資銀行等。而有一些實體，比如旅行社、地產代理機構、學校、慈善機構、合作企業等，雖然也可能因為受到客戶的委托而以信托方式持有大量的外部信托人士的資產，但是，如果這些業務相對其主營業務而言是偶然發生的，則這些主體不承擔公眾受托責任。

根據以上標準，IFRS for SMEs將中小企業與其他企業區別開來，并規定不同性質的企業應用不同的會計準則，具體可用圖2表示：

（三）IFRS for SMEs的內容——基于full IFRSs的改進

圖2 企業應用不同的會計準則

IFRS for SMEs是以full IFRSs為基礎制定的。在準則的制定過程中，IASB在全球范圍內對廣大中小企業進行了廣泛調查咨詢，同時，經過在全球范圍內發布討論稿、征求意見稿、以及在來自20多個國家的一百多個中小企業中完成了對征求意見稿的實地測試等環節以后，最終形成了IFRS for SMEs。

與國際財務報告準則（full IFRSs）以及各國的公認會計原則（many national GAAPs）相比，IFRS for SMEs在許多方面都更加簡化，這些內容的簡化大致可以分為一下幾種情況：

一是IFRSs中的一些內容因為與中小企業無關而在IFRS for SMEs中被取消，這些內容主要包括每股收益、中期財務報告、分部報告、待售資產的特殊會計處理。

二是IFRSs中的一些會計政策選擇被更簡單更適合中小企業的方法所取代，如有關不動產、廠房和設備以及無形資產重估價模式會計政策的選擇；有關金融工具的政策，包括可供出售的金融資產、持有至到期的投資、以及以公允價值計量的金融資產的政策選擇；有關借款費用（Borrow ing costs）的政策選擇、有關共同控制實體（Jointly controlled entities）的會計政策選擇；有關政府補助的會計政策選擇，以及有關投資性房地產的會計政策選擇等。

三是IFRSs中許多有關確認和計量的原則在IFRS for SMEs中被簡化，包括金融工具計量及終止確認原則的簡化；商譽和其他使用壽命不確定的無形資產的攤銷；聯營企業及合資企業中的投資的核算；無形資產研發成本；借款費用；有關不動產、廠房和設備以及無形資產；員工福利；所得稅；生物資產以及用權益結算的以股份為基礎的支付等內容。

除了以上變化之外,IFRS for SMEs中所要求披露的信息內容與full IFRSs中所要求披露的內容相比，從整體上有了大幅度的減少，所披露的內容也更加簡單。相對full IFRSs,IFRS for SMEs所采用的表達方式也更加清晰易懂。

（四）IFRS for SMEs與我國企業會計準則的比較

我國目前通過《小企業會計制度》來規范小企業的會計核算，提供會計信息質量。但是，作為一種制度，與IFRS for SMEs也沒有可比性。

IFRS for SMEs與《企業會計準則》相比，二者的差異主要體現在如下方面：首先，在基本準則部分,“會計信息質量要求”中，IFRS for SMEs特別指出，企業在運用準則時要遵循“效益與成本之間的平衡”原則，而我國《企業會計準則》則沒有相關的規定；對于會計計量,我國企業會計準則共列出了包括歷史成本和公允價值在內的五種計量屬性,而IFRS for SMEs則只確定了歷史成本和公允價值兩種計量屬性。在具體會計準則部分,相對于《企業會計準則》，IFRS for SMEs也取消了包括生物資產、非貨幣性資產交換、債務重組、套期保值、保險合同、石油天然氣開采、每股收益、中期財務報告、分部報告、待售資產的特殊會計處理等在內的內容。另外，IFRS for SMEs要求企業在報表中披露的內容相比《企業會計準則》也有了大幅度的簡化，比如，在《現金流量表》中，我國企業對應披露的現金流量提出了基本要求，要求企業根據不同情況對現金流量以總額或凈額列報，但IFRS for SMEs中并無此規定；《企業會計準則》要求“企業應當在附注中披露將凈利潤調節為經營活動現金流量的信息。至少應當單獨披露對凈利潤進行調節的”包括資產減值準備等在內的十五項項目，以及“以總額披露當期購買或處置子公司及其他營業單位”的相關信息等內容，而IFRS for SMEs并未對這些內容進行詳細規定等等。

可以看到，我國《企業會計準則》與IFRS for SMEs相比，還是有較大差異。總體而言，IFRS for SMEs是以中小企業的實際狀況為基礎，以規范中小企業會計核算、提高信息披露質量，但同時考慮成本與效益原則，減輕中小企業負擔為出發點來制定準則的。

三、我國制定中小企業會計準則應關注的問題

IASB制定IFRS for SMEs的目的，是為了制定出能讓各國普遍遵循的在全世界范圍內普遍通用的中小企業會計標準。為此，準則制定過程中，IASB在全球20多個國家的一百多個中小企業中進行了調查和測試，并最終將IFRS for SMEs確認為是一份獨立的文件。但從實質上來說，IFRS for SMEs是IASB結合廣大中小企業以及中小企業信息使用者的特點，對full IFRSs進行簡化和修訂的結果。因此一方面，IFRS for SMEs與full IFRSs有許多相同或相似的規定，另一方面，IFRS for SMEs也滿足了廣大中小企業低成本、低費用、簡單易用的會計處理要求。

中國企業會計準則與國際財務報告準則趨同是我國會計準則制定工作的目標之一。IFRS for SMEs的發布，必將促使我國進一步關注廣大中小企業的會計處理問題，盡快實現我國中小企業會計準則的出臺。但是相對于國外，我國中小企業的情況可能更加復雜，因此，當前我們必須首先要關注如下一些問題：

1.準則制定模式選擇。中小企業財務報告問題已成為美國、加拿大、應該、澳大利亞、愛爾蘭、新西蘭等國家的會計機構討論和關注的主要議題，焦點主要集中在準則制定模式的選擇方面。目前,國際上通行的模式主要有兩種，一種是一體法制定模式，另一種是分立法制定模式。一體法是指在一個會計準則框架下考慮和處理中小企業問題并且在準則中提供報告豁免條款的辦法；分立法則是指單獨制定準則，使中小企業擁有自己獨立的準則體系。比較兩種方法，從短期看分立法比較理想，但從長遠看一體法更可取。無論采用哪一種模式，都要與本國經濟的發展相適應，而我國當前中小企業發展的現狀決定了在較長的一段時間內實施一體法存在著較大的問題和障礙，而采用分立法制定模式則更符合成本-效益原則，也更有利于中小企業經濟的發展。

2.準則實現方式的確定。方式之一就是IFRS for SMEs的中國化，即以IFRS for SMEs為基礎，結合我國中小企業的實際情況，對IFRS for SMEs的有關條款進行修訂，使其成為適合我國中小企業的、具有中國特色的中小企業會計準則，其實質就是實現IFRS for SMEs在我國的應用。方式之二則是我國中小企業會計準則的國際化，即單獨制定我國的中小企業會計準則。這里可以參考國際上的做法，以《企業會計準則》的基礎，結合中小企業特點，通過對《企業會計準則》的修訂實現，但在準則制定過程中，要盡量實現與IFRS for SMEs的趨同。其實質是要實現我國未來的中小企業會計準則的國際趨同。但這種方式顯然需要更多的人、財、物的支出以及更長的時間。

3.準則適用范圍的界定。這也是一個特別需要關注的問題，中小企業會計準則適合在哪些企業應用？什么樣的企業屬于中小企業？這在很大程度上決定了準則制定的成敗。在這點上，我國也可以借鑒國際上的做法，采用定性的方式來重新劃分企業類型。只有范圍界定清楚了，所制定的準則才能更具有可行性。另外，所制定的準則還要具有一定的“彈性”，要能使一些企業在應用準則時能根據具體情況予以調整（但必須要在相關報表附注中予以清楚的說明）。這主要是考慮到一些特殊企業，即既具有中小企業特點，又不完全屬于中小企業的企業，從而使企業所做的會計處理、所提供的報表信息能更加真實可靠。▲

[1]M ichael Maingot and Daniel Zeghal.Financial Reporting of Small Business Entities in Canada[J].Journal of Small Business Management,2006（4）：513

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