基于反傾銷導向的成本會計支持研究

萬宇洵,周 琦

(湖南大學工商管理學院,湖南長沙 410079)＊

一、引 言

入世以來,我國對外貿易發展在取得斐然成績的同時始終伴隨著對華反傾銷指控的隱憂,金融危機爆發后,對華反傾銷指控問題已然呈現新的特點：一是頻繁遭遇反傾銷和反補貼結合的“雙反調查”,迅速增加的應訴工作量不僅給我國企業造成很大壓力,還使其面臨著承受雙重稅率的危險;二是示范作用帶來的連鎖反應較為明顯,眾多國家紛紛仿效美國與歐盟對華采取的反傾銷措施,針對同類產品展開反傾銷調查。目前,中國正處于由貿易大國向貿易強國轉變的過程中,從出口企業切身利益和外貿行業健康發展的視角考慮,必須盡快找出中方反傾銷應訴失利的癥結,著力提升反傾銷應訴成效。

針對反傾銷問題,國外學者多從申訴方的角度展開會計行為研究,而對反傾銷應訴中的成本會計應用問題的研究相對較少,就目前與成本會計有關的反傾銷文獻而言主要涉及到反傾銷調查中產品成本的計算方法[1]和反傾銷案例中的成本原則[2]等方面的研究。國內學者則基于我國應對反傾銷指控的現實需要,從成本會計層面探討了提高反傾銷應訴成效的途徑,提出了許多有益的見解。潘煜雙(2004)強調了市場經濟地位對反傾銷應訴的重要影響并詳細解讀了反傾銷應訴中爭取市場經濟待遇的成本會計標準[3]。孫錚、劉浩(2005)突出了提高會計實務水平與企業內部控制的重要性,并建議使出口企業成本核算帶有反傾銷“導向”[4]。馮巧根(2007)建議企業在不影響成本費用資料真實公允的前提下進行恰當的盈余管理,以提高會計準則的執行效果[5]。針對當前的新特點,企業成本會計在反傾銷中的應用以及反傾銷成本會計支持體系的構建等問題值得進一步探討,因此,本文將系統闡述成本會計在反傾銷應訴中的關鍵性作用,嘗試對在此過程中成本會計問題的深層次原因進行剖析,提出構建基于反傾銷導向的成本會計支持體系的具體思路。

二、成本會計在反傾銷應訴中的關鍵性作用

總的來說,成本會計在反傾銷應訴中的關鍵性作用集中體現于證明企業有關正常價值的核算合理可信,并為企業申請市場經濟地位提供有力證據。

正常價值的界定對傾銷認定有重要影響,是反傾銷調查雙方爭辯的焦點。反傾銷調查方通常依據調查問卷的填答情況來確認正常價值,而調查問卷的核查重點就是成本核算的具體過程和方法,同時,反傾銷調查方多傾向于使用具有強烈歧視性的結構價格法。這種成本加費用和利潤確定正常價值的方法使得成本數據成為反傾銷應訴過程中最為關鍵的舉證信息。

我國企業能否獲得市場經濟國待遇決定著正常價值的確定,進而影響反傾銷應訴的成效。《中國入世議定書》規定,允許其他WTO成員國在2016年前不承認中國的市場經濟地位。更為嚴峻的是,反傾銷調查當局在替代國的選擇上擁有很大的自由裁量權,一旦我國被認定為非市場經濟國家時,反傾銷調查當局將拒絕使用我國企業提供的成本數據,而以不符合我國實際國情的替代國的成本數據取而代之,使得我國企業的反傾銷應訴處于非常被動的局面。因此,如何有效證明市場經濟地位是出口企業反傾銷應訴過程中面臨的重要問題。

市場經濟地位的標準因國家或地區不同而有所差異,但最重要的標準都與成本會計緊密相關,主要表現在以下幾個方面：(1)說明企業的會計賬簿是按照國際公認的會計準則來操作的,公司的會計報表經過了獨立審計,具有通用性;(2)說明企業的財務會計資料完整、可靠,生產成本、財務狀況、資金賬目往來情況清晰;(3)說明企業的生產投入、銷售、投資方面的價格成本反映了市場供求關系,不受國家的控制或干預。通過審視以上標準,可以清晰地認識到我國企業要在反傾銷應訴過程中獲得正常調查待遇,必須達到市場經濟的“成本會計標準”,我國出口企業的成本會計體系直接關系到市場經濟國待遇的獲得。因此,成本會計在反傾銷應訴中發揮作用的核心是為爭取市場經濟地位提供高質量的舉證信息。

三、我國成本會計對反傾銷應訴的不利因素分析

反傾銷應訴過程中,成本會計發揮舉足輕重的作用,成本會計的核算與管理是其中的核心環節,也是我國出口企業存在問題最為集中的部分,由此成為駁回市場經濟地位申請的重要理由,對我國反傾銷應訴產生了消極影響,主要根源在于以下三個方面：

(一)成本支出的計量不足

長期以來,我國出口貿易增長很大程度上基于低廉成本的巨大優勢,這也容易導致對成本支出計量的疏漏。首先是低廉的勞動力成本。長期的“人口紅利”使我國在近30年中享受了廉價勞動力帶來的經濟高增長和貿易繁榮的局面,卻也遭致了全球范圍的對華反傾銷指控。在我國,工資和個人實際收入相差甚遠,未將應列入工資的一些個人收入納入成本核算范圍。其次是土地成本。盡管土地出讓制度在形式上市場化,而實際土地使用權出讓價格并非由市場主導,往往受到人為因素影響,尤其是某些屬于地方政府重點扶持的支柱企業享受了諸多優惠政策和財政補貼。另外還有包括環境成本、產權成本在內的非制造成本。我國對于生態環境的保護措施不到位,使得一些企業無需為其污染環境的行為“買單”;對于部分產品專利的侵權也未能予以有效地遏制,我國很多出口企業生產的產品屬于不需要付出研究支出或支付產權許可費用的仿制品。

(二)成本核算范圍和計量基礎的差異

我國會計制度與W TO反傾銷法規對于產品成本構成有著不同的理解,可詳見表1、表2。

表1 我國企業的產品成本構成表

表2 反傾銷法規中產品成本構成表

通過以上成本核算構成表的對比分析可以發現,主要存在兩方面的重大差異：

1.成本核算范圍差異。WTO規定的成本核算范圍相對我國更為廣泛,集中體現在SG&A與包裝費用的核算。首先,我國會計制度沒有采用SG&A這一國際上廣泛采用的專業術語,并將SG&A中包含的銷售費用和管理費用視為期間費用計入利潤表而不直接計入產品成本。另外,我國會計準則規定包裝費用核算遵循以下標準：隨同產品出售并單獨計價的包裝物費用計入“其他業務成本”,隨同產品出售但不單獨計價的包裝物費用計入銷售費用。因而我國企業的包裝費用將有相當一部分不被計入產品成本,但在反傾銷調查中包裝費用卻是調查者單獨審核的重點。

2.成本計量基礎差異。WTO規定,反傾銷涉訴產品成本核算是建立在變動成本法的基礎之上,而我國產品成本核算采用制造成本法計量,二者差異較大。變動成本法要求企業細化成本項目,將制造費用按照能否直接歸屬于某批產品成本而進一步劃分為變動性和固定性兩類。而制造成本法作為一種傳統的成本計算制度在費用的間接分配上存在局限性,易造成成本信息的扭曲。制造費用分配問題通常是反傾銷調查的重點,卻也是我國企業費用分配問題最為突出的地方。隨著現代企業的發展,制造費用的發生與這些代表生產數量指標的相關性正在消失,現代制造費用代表的是一類服務和后援功能的業務所發生的各種費用,以傳統分配標準為基礎核算的成本數據將與實際情況相差較大,因而往往被反傾銷調查方認為不夠真實可信。

(三)成本會計核算規范性與新會計準則執行的問題

產品成本會計核算的規范性和真實性對于出口企業來說尤為重要。高質量的成本核算信息是反傾銷應訴成功的基石,倘若成本信息失真,不論投入多少應訴經費,擁有多么強大的應訴團隊都于事無補。反傾銷調查一旦與反補貼調查并行將增加應對難度,企業日常會計核算不規范則難以及時提供完備精細的成本資料,更經不起審查嚴格的“雙反”調查方的仔細推敲,問題主要表現為：(1)成本核算基礎工作薄弱、漏洞較多,未按規定設置、使用會計科目和會計賬簿。(2)原始憑證不真實、不合法、不完整,帳表、賬證、賬物不相符。(3)存在偷稅漏稅行為,導致凈資產與所得稅的增長不匹配、成本會計信息嚴重失實。

以歐盟和美國為代表的反傾銷發起國不僅在原則上尊重被調查國的會計準則,更注重對會計準則執行的嚴謹性和連續性。自我國實施與國際趨同的新會計準則起,多個與產品成本核算相關的具體準則實現了與國際會計準則的基本等效,反傾銷應訴由此獲得了強有力的制度體系支持。我國新會計準則雖然不是完全等同于國際會計準則,卻是我國最具權威性和規范性的準則體系,也得到國際上的普遍認可。因此,問題的真正根源在于新會計準則的執行不力,突出表現在：利用公允價值進行盈余管理,產生利潤操縱和會計造假現象;成本會計核算違規,會計政策的選用不符合企業實際且隨意更改;企業內部會計控制失范,存在“兩本賬”、“小金庫”等現象。

四、反傾銷導向的成本會計支持體系的內涵及構建

基于當前反傾銷指控問題的新特點和我國反傾銷成本會計體系中凸顯的諸多問題,反傾銷導向的成本會計支持體系建設理應擺在突出位置。“反傾銷導向”成本會計支持體系要求出口企業在不增加或盡可能少增加核算成本的情況下,以反傾銷調查成本會計標準為導向,進行規范合理的成本會計基礎核算和嚴格高效的成本核算管理,能夠在反傾銷調查的限定時間內及時提供精細的成本會計資料,有效應對問卷和實地的調查,從而基本滿足企業應對反傾銷調查的需要。“反傾銷導向”成本會計支持體系具有針對性強、涵蓋面廣、操作成本低的特征,改變了以往完全按照反傾銷調查的模式來設計會計核算體系的觀點,主要從成本基礎核算和成本核算管理兩個重要領域推進反傾銷導向成本會計支持體系的構建。

(一)加強成本基礎核算工作的“反傾銷導向”

1.規范成本會計基礎性工作,深入貫徹執行新會計準則

應訴企業必須嚴抓日常成本核算工作,健全企業內部財會制度,對涉案產品從原材料的購進到成本的歸集、費用的分攤,再到存貨的銷售,都要做到賬賬相符、賬實相符、賬表相符,具體要求：(1)建立規范的成本會計檔案保管制度。妥善留存外來原始憑證,合理設計自制原始憑證,保持成本匯總信息與原始憑證資料的一致性;做好采購、研發、生產、銷售等各環節成本資料的保管與銜接工作。(2)有效設置輔助賬或備查賬簿,建立嚴格的登記備案制度,在日常工作中形成完備的產品成本資料,彌合我國與反傾銷調查方的成本核算差異。(3)建立健全成本賬簿體系,在合理設立的會計賬簿基礎上進行規范的成本核算,從源頭上杜絕偷稅漏稅、私立賬目等違法違規行為。

新準則的執行環節至關重要,能促使我國會計準則在國際上得到更多認可,同時提升我國企業和會計行業在國際上的影響力和話語權。總的來說,應訴企業在會計準則的實施中,應重點對以下幾個方面進行改進：(1)注重公允價值的合理獲取和使用,提高成本會計信息的相關性和真實度,遏制利用公允價值進行利潤操縱的違法行為。(2)保持會計政策的一致性,成本核算方法的選用要符合會計準則要求和企業實際,以提高成本數據的可采性。(3)著力解決因政府補貼而賬目混亂的會計處理問題。不僅要應慎重接受政府對土地、原料、能源等關鍵要素的補貼和優惠,還應采取科學方法在成本構成中合理消化該項補貼收入。(4)切實執行《企業會計準則第9號——職工薪酬》中工資范圍擴大的規定,將五險一金、非貨幣性福利、辭退福利和工會經費都包含入內[7],避免我國人工成本核算過低的問題。

2.成本信息精細化、合理選擇成本動因

精確的成本信息是在反傾銷應訴中進行會計舉證、抗辯的最有力證據,保證企業面臨突如其來的“雙反”調查時能夠有備無患。我國出口企業應該精細成本費用的核算,尤其是原材料成本、人工成本和期間費用等審核重點,具體來說：(1)原材料的采購成本和相關費用支出按由市場經濟國家和非市場經濟國家(包括國內)采購分別合理歸集核算,以確保無關聯方交易和政府參與嫌疑,提高原料成本數據的合理性和公允性;按產品批次、領用部門和內外銷渠道來細分原材料耗用賬目,使得原材料成本信息具有連貫性。(2)加強實際人工工時統計工作,按業務類型、職務級別、熟練程度歸類核算人工成本,并根據該標準歸集的實際工時數來確定分配率,將人工成本分攤至各涉案產品。(3)增設期間費用的登記備查崗位,對所發生的期間費用,尤其是研發費、廣告費、運輸費、保險費、包裝費等可按部門進行歸類登記;對與產品直接相關的費用在備查簿中要作詳細標注,并與該筆費用的記賬憑證建立索引關系,以便在反傾銷調查的短時間內快速準確地將期間費用分攤至產品成本。

盡管目前我國出口企業未要求采用變動成本法進行成本核算,但應該在日常會計工作中進行清晰規范的成本核算、妥善保管賬簿資料、保證企業投入產出關系和產品的工藝流程充分反映消耗物資與人力資源的性態特點,幫助企業在應訴過程中及時完成相應的成本性態劃分。針對制造費用進行成本性態劃分是獲得更為精確的成本信息的重要途徑,基于成本效益原則,企業應采取變通的做法,即尋找盡可能合理的驅動作業發生的成本動因。具體的方法是按照對產品作業的研究,找到各種制造費用與各成本之間的回歸關系,構建成本分配矩陣,并用這種關系來分攤各產品消耗的制造成本以溯動因。因此,企業應依據合理的成本動因將間接制造費用分攤到涉案產品成本中,并對成本動因的選擇有良好的書面解釋,使成本信息更具有真實性和可采性。

(二)加強成本核算管理的“反傾銷導向”

1.建立有效的內部會計控制機制,提高獨立審計質量

“得控則強、失控則弱、不控則敗”。良好的內部控制有助于在反傾銷應訴中提供真實、可信的成本會計證據,助力推進成本核算規范化和新會計準則執行縱深化,在反傾銷應訴中發揮著獨特的作用。我國出口企業應建立健全有效的內部會計控制機制,依據本單位業務性質和管理要求制定完善的內部會計控制制度,并進一步擴大該機制的覆蓋面,以規范成本會計工作的全過程。但是,我國一些出口企業屬于家族企業,存在股東兼任經營管理者、財務負責人的現象,給其帶來操縱成本和利潤的便利。因此應該尤其注重不相容崗位的分離,杜絕一人身兼多職的崗位混亂現象,避免由此造成的嚴重損失和惡劣影響。

反傾銷調查方通常要求企業提供至少三年的審計報告,因而企業必須保證每年的財務報表均經過獨立審計,如果等到反傾銷指控來臨才匆忙補充審計報告,其質量和效果將大打折扣。西方各國對我國國內一些會計師事務所出具的有關審計報告及其審計能力持懷疑和否定態度,相比之下,國際四大會計師事務所出具的審計報告更為可信。因此,有條件的出口企業應該盡量將審計業務交由公信力高的國內外知名會計師事務所操作,提供高質量的審計報告,在反傾銷調查中贏得規范運作的良好形象。

2.實施戰略成本管理,提升產品競爭力

在當今的國際貿易中,單純靠低廉成本已很難獲取競爭優勢。應該轉變低成本競爭觀念,充分運用戰略成本管理,致力于生產全過程合理有序的成本控制和出口產品質量與檔次的提升。實施戰略成本管理,應從原料采購、產品研發、生產制造和銷售服務等整個過程加強成本控制;充分運用高科技手段,改進成本設計,大力推進降本增效工作,并建立科學合理的成本評價體系,最終形成動態、連續的成本管理模式。我國出口企業不應只看到低成本發展帶來的眼前利益,不能依靠犧牲環境、侵權仿制來拓展銷售渠道,而是應該加快提升產品綜合競爭力,走一條以高質量成本會計信息、高科技含量產品、高附加值效益為支撐的品質發展之路。

[1]Canning,John B.Cost of production and market price[J].The Accounting Review,1931,(6)：161-164.

[2]Kaplan,Gilbert B,Lynn G Kamarck,Marie Parker.Cost analysis under the anti dumping law[J].Geroge Washington Journal of International Law&Economics,1991,(21)：357-385.

[3]潘煜雙.反傾銷應訴的關鍵——解讀市場經濟地位的會計標準[J].國際貿易問題,2004,(10)：70-74.

[4]孫錚,劉浩.反傾銷會計研究中的若干問題辨析[J].會計研究,2005,(1)：48-54.

[5]馮巧根.反傾銷應訴中的會計問題探討[J].財經理論與實踐,2007,(3)：41-45.

[6]袁繼安.《企業會計準則第9號——職工薪酬》國際等效趨同對反傾銷應訴的價值研究[J].財經理論與實踐,2009,(5)：78-80.